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Aufbau des Konzerneigenkapitalspiegels in Abhängigkeit von der Erstellung der Konzernbilanz

Der Konzerneigenkapitalspiegel ist an den Eigenkapitalausweis in der Konzernbilanz anzupassen. Dabei sind einige Besonderheiten zu beachten.

Gemäß § 297 Abs. 1 HGB ist der Konzerneigenkapitalspiegel Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses. Wie der Konzerneigenkapitalspiegel zu erstellen ist, ist in DRS 22 detailliert geregelt und in den Anlagen 1 und 2 dieses Standards veranschaulicht. Anlage 1 gilt für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, Anlage 2 für Mutterunternehmen in der Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft. Konkrete Anwendungsfragen ergeben sich in der Konzernrechnungslegungspraxis daraus, dass die in diesen Anlagen vorgegebenen Schemata an die Darstellung des Eigenkapitals in der Konzernbilanz anzupassen sind. Nachfolgend wird dargestellt, wie Anlage 1 zu verwenden ist. Die Verwendung von Anlage 2 wird Gegenstand des Folgebeitrags sein.

Gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 HGB kann auch die Konzernbilanz

  1. vor Ergebnisverwendung,
  2. nach teilweiser Ergebnisverwendung oder
  3. nach vollständiger Ergebnisverwendung

aufgestellt werden. Üblich ist bei HGB-Anwendern die Darstellung des Eigenkapitals in der Konzernbilanz vor Ergebnisverwendung oder nach teilweiser Ergebnisverwendung. Die Darstellung nach vollständiger Ergebnisverwendung ist hingegen für IFRS-Konzernabschlüsse typisch.

Wird die Konzernbilanz vor Ergebnisverwendung aufgestellt, so wird in der Konzernbilanz im Eigenkapital der Anteil des Mutterunternehmens am Konzernjahresüberschuss bzw. -fehlbetrag ausgewiesen; der Ergebnisanteil der nicht beherrschenden Gesellschafter ist Bestandteil der gemäß § 307 Abs. 1 HGB innerhalb des Eigenkapitals auszuweisenden nicht beherrschenden Anteile. In diesem Fall ist im Eigenkapitalspiegel die in DRS 22 Anlage 1 vorgesehene Spalte „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist“ auszuweisen, in die der betreffende Betrag unvermindert einzustellen ist. Im Folgejahr ist der Betrag in der Spalte „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ zu zeigen und dessen Verwendung darzustellen.

Diese Form der Darstellung ist nicht zweckmäßig, wenn das Mutterunternehmen eine AG oder KGaA ist, da gemäß § 58 Abs. 1, 2 und 2a AktG bereits bei der Feststellung des Jahresabschlusses Teile des Jahresüberschusses in andere Gewinnrücklagen eingestellt werden können und gemäß § 150 Abs. 1 und 2 AktG ggf. gesetzliche Rücklagen zu bilden sind, so dass eine Darstellung des Eigenkapitals vor Ergebnisverwendung nicht möglich ist. Zwar beziehen sich diese Ergebnisverwendungsvorschriften auf den Jahresabschluss des Mutterunternehmens, sie wirken sich jedoch auch auf den Konzernabschluss aus. Für die GmbH gelten solche Ergebnisverwendungsvorschriften nicht, so dass die Bilanz i.d.R. auch vor Ergebnisverwendung aufgestellt werden kann, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag schreibt vor, dass bereits bei der Feststellung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens satzungsmäßige Rücklagen zu bilden sind.

Wird die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt, so wird anstelle des Gewinn- bzw. Verlustvortrags und des Jahresüberschusses der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ ausgewiesen. In diesem Fall sind gemäß DRS 22.18 auch im Konzerneigenkapitalspiegel die Spalten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ und „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist“ zur Spalte „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ zusammenzufassen. Soweit bereits bei der Feststellung des Jahresabschlusses des Mutterunternehmens gesetzliche Rücklagen, satzungsmäßige Rücklagen oder andere Gewinnrücklagen gebildet werden, ist diese teilweise Ergebnisverwendung bereits in der Zeile „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag“ zu berücksichtigen.

Wird die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der vollständigen Ergebnisverwendung aufgestellt, fallen auch im Konzerneigenkapitalspiegel die Spalten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ und „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist“, weg. Der dem Mutterunternehmen zuzurechnende Anteil am Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag ist vollständig in die Gewinnrücklagen einzustellen. Dabei ist in der Zeile „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag“ nach den Gründen der Einstellung zu differenzieren. Beträge für spätere Dividendenausschüttungen sind als Entnahmen aus den Gewinnrücklagen darzustellen.