Gemäß § 268 Abs. 1 HGB kann die Bilanz
- ohne Berücksichtigung der Verwendung des Jahresergebnisses,
- unter Berücksichtigung der teilweisen Verwendung des Jahresergebnisses oder
- unter Berücksichtigung der vollständigen Verwendung des Jahresergebnisses
aufgestellt werden.
Wird die Bilanz ohne Berücksichtigung der Ergebnisverwendung aufgestellt, so werden in der Bilanz die Posten „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ ausgewiesen. Wird die Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen Ergebnisverwendung aufgestellt, so tritt an die Stelle dieser Posten der Posten „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“.
Auch wenn es dem Wortlaut nach so scheint, besteht bezüglich dieser Darstellung des Eigenkapitals kein umfassendes Wahlrecht. Vielmehr ist die Aufstellung der Bilanz unter Berücksichtigung der teilweisen bzw. vollständigen Ergebnisverwendung immer dann zwingend, wenn bereits bei der Aufstellung Ergebnisverwendungen durchgeführt werden bzw. die Ergebnisverwendung bereits erfolgte. Zu nennen sind folgende Fälle:
- Gemäß § 150 Abs. 1 und 2 AktG ist ein Teil des Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage einzustellen.
- Gemäß § 150 Abs. 3 und 4 AktG können die gesetzliche Rücklage und Teile der Kapitalrücklagen zum Ausgleich eines Jahresfehlbetrags aufgelöst werden.
- Gemäß § 272 Abs. 4 HGB ist bei Kapitalgesellschaften eine Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen zu bilden, wobei die Bildung aus frei verfügbaren Rücklagen oder aus dem Jahresergebnis erfolgen kann. Eine zumindest teilweise Ergebnisverwendung liegt vor, wenn die Rücklage aus dem Jahresergebnis gebildet wird.
- Gemäß § 58 Abs. 2 AktG können Vorstand und Aufsichtsrat einen Teil des Jahresüberschusses in andere Gewinnrücklagen einstellen.
- Gemäß § 58 Abs. 2a AktG bzw. § 29 Abs. 4 GmbHG können Vorstand und Aufsichtsrat bzw. die Geschäftsführer mit Zustimmung des Aufsichtsrats oder der Gesellschafter den Eigenkapitalanteil von Wertaufholungen bei Vermögensgegenständen des Anlage- und Umlaufvermögens in andere Gewinnrücklagen einstellen.
- Durch Satzung oder Gesellschaftsvertrag kann die Bildung und Auflösung satzungsmäßiger Rücklagen vorgeschrieben oder zugelassen sein.
- Die Gesellschafter einer GmbH können bereits vor Aufstellung des Jahresabschlusses und sogar schon während des Berichtsjahres Vorabausschüttungen erhalten haben.
- Die Gesellschafter einer GmbH können bereits vor Aufstellung des Jahresabschlusses einen Ergebnisverwendungsbeschluss gefasst haben.
§ 270 Abs. 2 HGB regelt die Berücksichtigung solcher Ergebnisverwendungen bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses. Die Regelung bedingt, dass die Bilanz in diesen Fällen zwingend unter Berücksichtigung der teilweisen oder vollständigen Ergebnisverwendung aufzustellen ist, zumal z.T. auch an den o.g. Stellen ausdrücklich geregelt ist, dass die betreffenden Ergebnisverwendungen bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen sind. Ohne Berücksichtigung der Ergebnisverwendung kann die Bilanz nur aufgestellt werden, wenn die Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung noch vollständig über das Ergebnis verfügen kann, soweit dieses nicht zur Tilgung eines Verlustvortrags benötigt wird.
Angesichts dieser Regelungen scheidet die Aufstellung der Bilanz ohne Berücksichtigung der Ergebnisverwendung in vielen Fällen aus. Sie wird allerdings nicht lediglich dadurch ausgeschlossen, dass angesichts der erwähnten Bestimmungen die Möglichkeit einer obligatorischen oder fakultativen Ergebnisverwendung bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses besteht. Sie ist vielmehr auch dann möglich, wenn aufgrund solcher Bestimmungen vor bzw. bei der Aufstellung des Jahresabschlusses keine Ergebnisverwendung erfolgte, und somit auch bei der AG nicht ausgeschlossen.
Die §§ 268 Abs. 1 und 270 Abs. 2 HGB gelten gemäß § 298 Abs. 1 HGB auch für den Konzernabschluss. Daraus folgt, dass auch die Konzernbilanz unter Berücksichtigung der teilweisen bzw. vollständigen Ergebnisverwendung aufzustellen ist, wenn bis zu deren Aufstellung bereits Ergebnisverwendungen erfolgten. Da der Konzernabschluss selbst nicht Ausschüttungsbemessungsgrundlage ist, kann es sich dabei nur um Ergebnisverwendungen handeln, die in den Jahresabschlüssen des Mutter- bzw. der Tochterunternehmen erfolgten. Hat z.B. das Mutterunternehmen einen Betrag in die gesetzliche Rücklage eingestellt, so sind die Gewinnrücklagen auch in der Konzernbilanz um diesen Betrag erhöht. Buchungstechnisch ist dann der Ausweis des Konzern-Jahresüberschusses im Eigenkapital nicht mehr möglich, da ein Teil bereits in die Gewinnrücklagen eingestellt wurde. Folglich ist ein Konzern-Bilanzgewinn auszuweisen.
Anerkannt ist, dass der Konzern-Bilanzgewinn an den Bilanzgewinn des Mutterunternehmens angepasst werden kann, indem die konsolidierungsbedingten Ergebniswirkungen in die Gewinnrücklagen eingestellt bzw. mit diesen verrechnet werden. Vorteil dieser in der Praxis häufig anzutreffenden Methode ist, dass dann auch in der Konzernbilanz der Bilanzgewinn ausgewiesen wird, über dessen Verwendung die Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung des Mutterunternehmens entscheiden kann. Da auch in der Konzernbilanz gemäß § 298 Abs. 1 i. V. m. § 266 Abs. 3 HGB die gesetzliche Rücklage, die Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen und satzungsmäßige Rücklagen gesondert auszuweisen sind, kommen für diese Anpassungen nur die anderen Gewinnrücklagen in Betracht. Die Verrechnung sollte allerdings nicht zu negativen anderen Gewinnrücklagen führen.
In IFRS-Abschlüssen ist die vollständige Einstellung des Gesamtergebnisses in die verschiedenen Rücklagen üblich. Infolgedessen sind spätere Dividendenausschüttungen den Gewinnrücklagen wieder zu entnehmen. Grundsätzlich möglich, jedoch nicht üblich ist eine solche Darstellung auch in einem HGB-Konzernabschluss.
