Ist eine Personenhandelsgesellschaft gemäß § 264a i.V.m. § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet, so hat dieser gemäß § 297 Abs. 1 HGB auch einen Konzerneigenkapitalspiegel zu umfassen. Anlage 2 des DRS 22 regelt, wie dieser aufzubauen ist.
Neben den Kapitalanteilen (der Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft) sind unter dem Eigenkapital des Mutterunternehmens mit der Kapitalrücklage, den Gewinnrücklagen und dem Gewinn- bzw. Verlustvortrag ggf. auch für eine Kapitalgesellschaft typische Eigenkapitalpositionen auszuweisen. Kapital- und Gewinnrücklagen kann es auch bei einer Personenhandelsgesellschaft geben, wenn der Gesellschaftsvertrag diese vorsieht. Gewinnrücklagen können jedoch auch aus dem Konsolidierungszusammenhang entstehen, wenn Tochterunternehmen Gewinnrücklagen bilden. Der Anteil des Mutterunternehmens daran ist im Konzerneigenkapitalspiegel unter der Position „Sonstige Gewinnrücklagen“ auszuweisen.
Gewinne können bei Tochterunternehmen auch dadurch thesauriert werden, dass sie im Gewinnvortrag kumuliert werden. Der Anteil des Mutterunternehmens daran ist im Konzerneigenkapitalspiegel unter der Position „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ auszuweisen. Gleiches gilt für den Anteil des Mutterunternehmens an bei Tochterunternehmen aufgelaufenen Verlustvorträgen. Bestandteil dieser Position ist darüber hinaus der Anteil des Mutterunternehmens an konsolidierungsbedingten Ergebniserhöhungen bzw. -minderungen. Solche resultieren aus den Handelsbilanz II-Anpassungen, den Abschreibungen bzw. Auflösungen aufgedeckter stiller Reserven und Lasten und des Geschäfts- oder Firmenwerts oder passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung, der Zwischenergebniseliminierung, erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung, Equity-Bewertung und Anpassung der latenten Steuern. Alternativ können diese Beträge auch in die Gewinnrücklagen eingestellt bzw. mit diesen verrechnet werden.
Eigenkapitaldarstellung bei Ergebnisverteilung ohne Ergebnisverwendungsbeschluss
Anlage 2 des DRS 22 sieht neben der Spalte „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ auch die Spalte „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist“ vor. Diese Spalte ist nur dann relevant, wenn die Konzernbilanz gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 HGB vor Ergebnisverwendung aufgestellt wird. Diese Darstellung ist jedoch für eine Personenhandelsgesellschaft untypisch. Vielmehr werden die Anteile am Ergebnis des Mutterunternehmens den Kapitalanteilen der Gesellschafter gutgeschrieben bzw. diesem belastet, während die für eine weitere Verwendung ohnehin nicht zur Verfügung stehenden konsolidierungsbedingten Ergebnisbestandteile wie beschrieben in die Gewinnrücklagen eingestellt bzw. vorgetragen werden. Je nachdem, ob die bei Tochterunternehmen thesaurierten Gewinne und aufgelaufene Verluste sowie die kumulierten weiteren konsolidierungsbedingten Ergebniseffekte vorgetragen oder in die Gewinnrücklagen eingestellt bzw. mit diesen verrechnet werden sollen, ist die Spalte „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ beizubehalten oder wegzulassen. Wird in der Konzernbilanz und damit auch im Konzerneigenkapitalspiegel jedoch kein anteiliger Konzernjahresüberschuss bzw. -fehlbetrag ausgewiesen, so ist diese Spalte gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 268 Abs. 1 Satz 2 HGB als „Bilanzgewinn“ oder „Konzernbilanzgewinn“ zu bezeichnen. Die Konzernbilanz wird dann nach teilweiser Ergebnisverwendung erstellt. Werden alle konsolidierungsbedingten Ergebniseffekte in die Gewinnrücklagen eingestellt bzw. mit diesen verrechnet, so wird die Konzernbilanz nach vollständiger Ergebnisverwendung aufgestellt.
In der Zeile „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag“ ist dieser auf die verschiedenen Eigenkapitalpositionen zu verteilen. Gemäß IDW RS HFA 7 Tz. 47 sind jedoch Gewinnanteile von Kommanditisten i.d.R. Fremdkapital, da diese ohne Ergebnisverwendungsbeschluss entnommen werden können, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht einen solchen Beschluss vor. Solche Gewinnanteile von Kommanditisten sind in der Spalte „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag“ den Kapitalanteilen zuzuordnen, jedoch in derselben Spalte in der Zeile „Gutschrift auf Gesellschafterkonten im Fremdkapital“ den Kapitalanteilen wieder zu entnehmen.
Eigenkapitaldarstellung bei Ergebnisverteilung mit Ergebnisverwendungsbeschluss
Sieht der Gesellschaftsvertrag der Personenhandelsgesellschaft einen Ergebnisverwendungsbeschluss vor, so ist die Konzernbilanz vor Ergebnisverwendung oder nach teilweiser Ergebnisverwendung aufzustellen. Nach teilweiser Ergebnisverwendung ist sie immer dann aufzustellen, wenn der Gesellschaftsvertrag des Mutterunternehmens eine teilweise Verwendung, z.B. durch Einstellung von Beträgen in die Gewinnrücklagen, zwingend vorschreibt. Auch wenn es solche Vorgaben nicht gibt, ist die Erstellung der Konzernbilanz nach teilweiser Ergebnisverwendung mit Ausweis eines Bilanzgewinns möglich.
Wird die Konzernbilanz vor Ergebnisverwendung aufgestellt, so sind im Konzereigenkapitalspiegel die Spalten „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ und „Konzernjahresüberschuss/-fehlbetrag, der dem Mutterunternehmen zuzurechnen ist“ auszuweisen. Der anteilige Konzernjahresüberschuss bzw. -fehlbetrag ist im Folgejahr Bestandteil Eröffnungsbilanzwerts des Gewinn- bzw. Verlustvortrags.
