Erstellung des Konzernabschlusses nach HGB
Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist in § 305 HGB geregelt. Demnach sind ausgehend vom Summenabschluss der in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen
- Innenumsatzerlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als Erhöhung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen oder als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind, und
- andere Erträge aus Lieferungen und Leistungen zwischen in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen mit den auf sie entfallenden Aufwendungen zu verrechnen, soweit sie nicht als andere aktivierte Eigenleistungen auszuweisen sind.
Gemäß Nr. 1 ist eine Verrechnung der Innenumsatzerlöse mit den auf sie entfallenden Aufwendungen durchzuführen, wenn die gelieferten Gegenstände oder erbrachten Leistungen vom belieferten Konzernunternehmen bereits verbraucht oder weiterveräußert wurden, so dass den Innenumsatzerlösen des liefernden Unternehmens Materialaufwand, Herstellungskosten der Umsatzerlöse, Verwaltungs- oder Vertriebskosten oder sonstige betriebliche Aufwendungen des belieferten Unternehmens entsprechen. Ein Ausweis als Bestandserhöhung oder andere aktivierte Eigenleistungen hat zu erfolgen, wenn bei Erstellung der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung gemäß § 298 Abs. 1 i.V.m. § 275 Abs. 2 HGB nach dem Gesamtkostenverfahren die gelieferten Gegenstände bzw. die erbrachten Leistungen beim belieferten Unternehmen in fertige oder unfertige Erzeugnisse bzw. selbsterstellte Sachanlagen oder immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingegangen sind.
Nr. 2 betrifft Zinserträge, sonstige betriebliche Erträge sowie Erträge aus Verlustübernahme und Ergebnisabführungen. Der Gesetzgeber geht in dieser Regelung davon aus, dass Lieferungen und Leistungen, die zu anderen Erträgen geführt haben, bei dem empfangenden Konzernunternehmen zwar in selbsterstellte Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens eingegangen sein können, nicht jedoch in fertige und unfertige Erzeugnisse. Das kann jedoch nicht grundsätzlich ausgeschlossen werden, auch wenn diese Regelungslücke durch die Neudefinition der Umsatzerlöse durch das Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz (BilRUG) an Bedeutung verloren hat.
§ 305 HGB ist jedoch nicht nur diesbezüglich unvollständig. Nicht geregelt ist außerdem, dass bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens ggf. Materialaufwand in eine Minderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen umzugliedern ist. Wurden in einem früheren Berichtsjahr Innenumsatzerlöse in eine Bestandserhöhung umgegliedert, so ist aus Konzernsicht in einem späteren Berichtsjahr nach Weiterveräußerung der gelieferten Erzeugnisse eine Bestandsminderung zu erfassen, wohingegen das ursprünglich belieferte Konzernunternehmen im Jahresabschluss Materialaufwand erfasst hat.
Das Bestehen der genannten Regelungslücken bedeutet jedoch nicht, dass die betreffenden Umgliederungen nicht vorzunehmen sind. Vielmehr gebietet die Einheitsfiktion gemäß § 297 Abs. 3 HGB deren Vornahme. Demnach ist auch die Ertragslage so darzustellen, als wären die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen. Der Konzernabschluss ist demnach der Jahresabschluss der fiktiven rechtlichen Einheit Konzern. Im Jahresabschluss einer tatsächlichen rechtlichen Einheit werden jedoch die o.g. Sachverhalte auch als Bestandserhöhung bzw. Bestandsminderung abgebildet und nicht als andere Erträge bzw. Materialaufwand.
Erstellung des Konzernabschlusses nach IFRS
Für den Konzernabschluss nach IFRS sind die konkreten Regelungen zur Aufwands- und Ertragskonsolidierung noch dürftiger. IFRS 10.B86(c) bestimmt lediglich, dass u.a. Aufwendungen und Erträge aus Geschäftsvorfällen zwischen den Konzernunternehmen vollständig zu eliminieren sind. Dass Umgliederungen in Bestandserhöhungen, Bestandsminderungen oder andere aktivierte Eigenleistungen nicht ausdrücklich erwähnt werden, mag darauf zurückzuführen sein, dass diese nur für das Gesamtkostenverfahren relevant sind, das für den IFRS-Abschluss gemäß IAS 1.99 zwar zulässig, jedoch unüblich ist. Doch auch der Konzernabschluss nach IFRS ist gemäß IFRS 10.A unter Beachtung der Einheitsfiktion zu erstellen.
