In unserem letzten Beitrag wurde die Unvollständigkeit der Vorschriften für die Aufwands- und Ertragskonsolidierung nach HGB und IFRS thematisiert. Nicht gesondert geregelt ist auch die Eliminierung von konzerninternen Dividendenausschüttungen. In der Gewinn- und Verlustrechnung des empfangenden Konzernunternehmens, z.B. des obersten Mutterunternehmens, und damit auch in der Summen-GuV des Konzerns werden solche Ausschüttungen als Erträge aus Beteiligungen ausgewiesen. Diesen steht jedoch kein Aufwand in der GuV des ausschüttenden Tochterunternehmens gegenüber, da dieses die Ausschüttungen als Ergebnisverwendung zu Lasten des Bilanzgewinns (HGB) bzw. der Gewinnrücklagen (i.d.R. IFRS) bucht.
HGB-Konzernabschluss
Die Eliminierung konzerninterner Dividendenausschüttungen lässt sich deshalb nicht unter § 305 HGB subsumieren, der die Verrechnung bzw. Umgliederung konzerninterner Erträge und Aufwendungen regelt. Die Notwendigkeit der Eliminierung konzerninterner Dividendenausschüttungen ergibt sich jedoch aus der Fiktion der rechtlichen Einheit des Konzerns gemäß § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB. Deren Nicht-Eliminierung würde zu einer zumindest teilweisen Doppel- oder in einer mehrstufigen Konzernstruktur sogar zu einer teilweisen Mehrfacherfassung der ausgeschütteten Beträge im Konzernergebnis führen. In der Regel in einem früheren Geschäftsjahr, im Fall von Vorabausschüttungen sogar im aktuellen Berichtsjahr waren bzw. sind die ausgeschütteten Beträge bereits über die in der Konzern-GuV erfassten Erträge und Aufwendungen des ausschüttenden Unternehmens Bestandteil des Konzernergebnisses. Außerdem können in der Konzern-GuV auch deshalb keine Beteiligungserträge aus Dividendenausschüttungen von in den Konsolidierungskreis einbezogenen Tochterunternehmen ausgewiesen werden, weil in der Konzernbilanz nicht mehr die Anteile an diesen Unternehmen, sondern deren Vermögensgegenstände und Schulden ausgewiesen werden. Die Beteiligungserträge aus konzerninternen Dividendenausschüttungen sind deshalb zu Lasten der ergebnisneutralen Dividendenausschüttung in der Ergebnisverwendungsrechnung und damit zugunsten des Bilanzgewinns (HGB) bzw. zugunsten der Gewinnrücklagen (i.d.R. IFRS) zu eliminieren.
Anders als die Eliminierung konzerninterner Gewinnausschüttungen ist die Eliminierung der Erträge und Aufwendungen aus anderen Formen konzerninterner Gewinntransfers konkret geregelt. Die Eliminierung konzerninterner Gewinnabführungen ist ein Fall der Aufwands- und Ertragskonsolidierung, da gemäß § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB den Erträgen aufgrund eines Gewinnabführungsvertrags entsprechende Aufwendungen gegenüberstehen und gemäß DRS 23.159 Ausgleichszahlungen an nicht beherrschende Gesellschafter als Aufwand auszuweisen sind, so dass eine Verrechnung bzw. Umgliederung innerhalb der GuV stattfindet.
Werden Gewinne konzernintern phasengleich vereinnahmt, so ist deren Eliminierung ein Fall der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung nach § 303 HGB.
IFRS-Konzernabschluss
Wird der Konzernabschluss nach IFRS erstellt, so ist zur Begründung der Eliminierung konzerninterner Dividendenausschüttungen ebenfalls auf die Einheitsfiktion zurückzugreifen, die in IFRS 10.A geregelt ist. Die konkrete Konsolidierungsvorschrift gemäß IFRS 10.B86(c) berücksichtigt nicht, dass in diesem Fall konzerninterne Beteiligungserträge mit bei dem ausschüttenden Tochterunternehmen ergebnisneutral erfassten Dividendenausschüttungen zu verrechnen sind.
Da für den IFRS-Abschluss keine § 277 Abs. 3 Satz 2 HGB entsprechende Vorschrift existiert, werden in einem solchen Abschluss auch Gewinnabführungen nicht zu Lasten des Ergebnisses, sondern als Ergebnisverwendung erfasst. Deren Eliminierung ist deshalb hier kein Fall der Aufwands- und Ertragskonsolidierung; die Erträge sind wie konzerninterne Dividendenausschüttungen zu eliminieren.
Eine weitere Besonderheit der IFRS-Rechnungslegung besteht darin, dass eine sog. phasengleiche Gewinnvereinnahmung in einem solchen Abschluss nicht möglich ist, da gemäß IFRS 9.5.7.1A(a) Gewinne erst vereinnahmt werden dürfen, wenn der Rechtsanspruch darauf entstanden ist. Dafür ist jedoch entweder ein Ergebnisverwendungsbeschluss oder ein Ergebnisabführungsvertrag erforderlich.
Welche Eliminierungen bei der Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses durchzuführen sind, hängt jedoch nicht nur von dem Regelwerk der IFRS-Rechnungslegung ab, sondern auch davon, nach welchen Regeln die Handelsbilanzen II erstellt werden. So macht es keinen Sinn, in der Handelsbilanz II eines nach HGB bilanzierenden Konzernunternehmens auch die konzerninternen Gewinnabführungen und phasengleichen Gewinnvereinnahmungen auf IFRS umzustellen, wenn diese ohnehin im weiteren Verlauf des Konsolidierungsprozesses herauskonsolidiert werden.
