Vorgehensweise bei Erstellung der Konzern-Kapitalflussrechnung
Die Kapitalflussrechnung ist nach HGB wie nach IFRS Pflichtbestandteil des Konzernabschlusses. In der Praxis wird diese i.d.R. aus der zuvor erstellten Konzern-Bilanz erstellt, indem im ersten Schritt die Veränderungen der Bilanzposten gegenüber dem Vorjahr als zahlungswirksame Vorgänge interpretiert und in das Schema der Kapitalflussrechnung übertragen werden. Im nächsten Schritt sind diese Ausgangszahlen zu korrigieren, da z.T.
● Bilanzbewegungen nicht zahlungswirksame Ursachen haben,
● die Beträge noch nicht dem richtigen Teil-Cashflow zugeordnet sind und
● die Darstellung noch nicht dem Bruttoprinzip entspricht.
Da die Kapitalflussrechnung nach dem ersten Schritt bereits „aufgeht“, d.h. der Finanzmittelfonds vom Anfangsbestand auf den Endbestand übergeleitet wird, haben die folgenden Korrekturen streng nach der Soll- und Haben-Logik zu erfolgen. Wird ein Teil-Cashflow erhöht, so ist ein anderer Teil-Cashflow bzw. derselbe Teil-Cashflow an anderer Stelle entsprechend zu vermindern und umgekehrt. Zur vollständigen und richtigen Durchführung der Korrekturen ist die systematische Erfassung der dafür benötigten Daten erforderlich, die von sämtlichen Konzernunternehmen bereitzustellen sind, wenn die Konzern-Kapitalflussrechnung in der beschriebenen Weise und nicht durch Konsolidierung der von allen Konzernunternehmen zu erstellenden Einzel-Kapitalflussrechnungen erstellt wird. Das einzig geeignete Instrument dazu sind interne Spiegel zu sämtlichen Bilanzposten, die von jedem Konzernunternehmen erstellt und im Konzernrechnungswesen bei der Erstellung der Konzern-Kapitalflussrechnung verarbeitet werden. Ein Spiegel eines Bilanzpostens ist jeweils die Überleitung des betreffenden Postens vom Anfangsbestand auf den Endbestand, so dass die Ursachen der Veränderung deutlich werden.
Aufbau interner Spiegeldarstellungen
Damit diese Spiegel die für die Erstellung der Konzern-Kapitalflussrechnung relevanten Informationen beinhalten, müssen folgende Größen gesondert ausgewiesen werden:
a) Zahlungswirksame und zahlungsunwirksame Veränderungen des betreffenden Bilanzpostens, wobei die Daten so zu differenzieren sind, wie sie für die Erstellung der Kapitalflussrechnung benötigt werden. Dazu folgende Beispiele:
● Im Rückstellungsspiegel ist die Erhöhung der betreffenden Rückstellung durch Aufzinsung gesondert auszuweisen, da dieser Betrag nicht im Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit als Erhöhung der Rückstellungen zu berücksichtigen ist, sondern im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit als verminderte Zinszahlung.
● Im Spiegel der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen ist danach zu differenzieren, ob diese das Vorratsvermögen oder aber Investitionen in Sachanlagen, immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens oder Finanzanlagen betreffen. Soweit die Erhöhung dieser Verbindlichkeiten z.B. die Anschaffung einer Sachanlage betrifft, ist der Betrag nicht als Erhöhung des Cashflows aus der laufenden Geschäftstätigkeit, sondern im Cashflow aus der Investitionstätigkeit als verminderte Auszahlung für Investitionen in Sachanlagen zu berücksichtigen.
● Zu den zahlungsunwirksamen Änderungen eines Bilanzpostens gehören auch die wechselkursbedingten Änderungen des betreffenden Postens.
b) Jede in einem solchen Spiegel angegebene Zahl ist danach zu differenzieren, ob es sich um eine konzerninterne oder konzernexterne Veränderung handelt. Wird die Konzern-Kapitalflussrechnung wie üblich aus der zuvor erstellten Konzern-Bilanz abgeleitet, sind nur die konzernexternen Veränderungen zu verarbeiten. Die konzerninternen Veränderungen sind nicht mehr relevant, da sie bei der Erstellung der Konzern-Bilanz bereits herauskonsolidiert wurden und somit in den Veränderungen der Posten der Konzern-Bilanz nicht mehr enthalten sind. Wird die Konzern-Kapitalflussrechnung hingegen durch Konsolidierung der Einzel-Kapitalflussrechnungen erstellt, so sind die konzerninternen Veränderungen im Konsolidierungsprozess zu berücksichtigen.
Zwar wird mit der Kapitalflussrechnung die Veränderung des Fonds der liquiden Mittel erklärt, dennoch ist von jedem Konzernunternehmen auch ein Spiegel des Fonds der liquiden Mittel zu erstellen, aus dem die in der Kapitalflussrechnung gesondert zu berücksichtigenden wechselkurs- und bewertungsbedingten Änderungen des Finanzmittelfonds hervorgehen.
Derartige Spiegel sind auch zu sämtlichen Eigenkapitalpositionen zu erstellen. So ist die Veränderung des Bilanzgewinns aufzusplitten in das Jahresergebnis des Berichtsjahres und die Ergebnisverwendung, die ebenfalls zahlungswirksam oder zahlungsunwirksam sein kann.
Sind die internen Spiegel in der geschilderten Weise aufgebaut, so gehen daraus auch die erfolgswirksam verbuchten Änderungen der betreffenden Bilanzposten hervor. Die Spiegel sind auch für die korrekte Verarbeitung dieser Größen wichtig. So können die in der GuV ausgewiesenen Abschreibungen nicht einseitig in das Schema der Kapitalflussrechnung eingetragen werden, da wie geschildert immer eine Gegenbuchung erforderlich ist. Diese Gegenposition besteht z.B. soweit Sachanlagen abgeschrieben wurden darin, dass in gleicher Höhe eine Auszahlung für Investitionen in Sachanlagen erfolgt sein muss. In der GuV sind die Abschreibungen jedoch eine aggregierte Größe, die keine Auskunft darüber gibt, welche Vermögensgegenstände abgeschrieben wurden. Davon hängt jedoch ab, welche Größen in der Kapitalflussrechnung zu korrigieren sind.
Verarbeitung von GuV-Informationen
GuV-Informationen sind deshalb für die Erstellung der Kapitalflussrechnung nur relevant, soweit Erträge oder Aufwendungen aus dem Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit nach der indirekten Methode zu stornieren sind, die an anderer Stelle als Zahlungen darzustellen sind, nämlich:
● Anstelle der Ertragsteueraufwendungen/-erträge sind im Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit gezahlte/erhaltene Ertragsteuern zu zeigen.
● Gewinne oder Verluste aus Anlagenabgängen sind umzugliedern in den Cashflow aus Investitionstätigkeit und dort als Bestandteile der Einzahlungen aus Abgängen zu zeigen.
● Anstelle der Zinsaufwendungen sind im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit gezahlte Zinsen zu zeigen.
● Anstelle der Zinserträge sind im Cashflow aus der Investitionstätigkeit erhaltene Zinsen zu zeigen.
● Anstelle der Beteiligungserträge sind im Cashflow aus Investitionstätigkeit erhaltene Dividenden zu zeigen.
● Anstelle von Aufwendungen und Erträgen aus außerordentlichen Posten sind im Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit Auszahlungen und Einzahlungen aus außerordentlichen Posten zu zeigen.
Beispiel interner Anlagenspiegel
Die Ausführungen verdeutlichen, dass der obligatorische Anlagenspiegel den Anforderungen für die Erstellung der Konzern-Kapitalflussrechnung nicht genügt, da darin keine Differenzierung nach der Zahlungswirksamkeit erfolgt. Wie ein interner Anlagenspiegel zu jedem Posten des Anlagevermögens aufzubauen ist, zeigt die folgende Abbildung:
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| konzern-intern | konzern-extern | Summe |
| Anfangsbestand Buchwert Berichtsperiode |
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| Zahlungsunwirksame Veränderungen |
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+/- | Wechselkursbedingte Veränderungen |
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+/- | Methodenänderungen und Fehlerkorrekturen gemäß IAS 8 |
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+ | Zugänge durch Zuschreibungen |
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- | Abgänge durch Abschreibungen |
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+ | Zugänge durch Finanzierungsleasing/Nutzungsrechtbilanzierung IFRS 16 |
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- | Abgänge durch Finanzierungsleasing/Nutzungsrechtbilanzierung IFRS 16 |
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+ | Zugänge durch Sacheinlagen |
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- | Abgänge durch Sachentnahmen |
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+ | Zugänge durch Tauschgeschäfte |
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- | Abgänge durch Tauschgeschäfte |
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+ | Zugänge durch Umbuchungen |
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- | Abgänge durch Umbuchungen |
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+/- | Neubewertungen gemäß IAS 16 |
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| Zahlungswirksame Veränderungen |
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+ | Zugänge durch Zukäufe |
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- | Abgänge durch Verkäufe |
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= | Endbestand Buchwert Berichtsperiode |
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