Gemäß IAS 12.81(c) ist in einem IFRS-Abschluss die Beziehung zwischen dem handelsbilanziellen Ergebnis vor Ertragsteuern und dem in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesenen Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag zu erläutern. Dies hat durch eine Überleitungsrechnung zu erfolgen, in der dargestellt wird, auf welche Ursachen die Abweichung zwischen dem erwarteten Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag und dem tatsächlich ausgewiesenen (effektiven) Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag zurückzuführen ist. Dadurch wird deutlich, warum trotz des Ansatzes latenter Steuern der ausgewiesene Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag nicht mit dem erwarteten Betrag übereinstimmt. Für den HGB-Konzernabschluss ist eine solche Darstellung nicht vorgeschrieben. Die in einer früheren Fassung von DRS 18.67 entgegen den Bestimmungen des HGB enthaltene Verpflichtung dazu wurde gestrichen.

Die steuerliche Überleitungsrechnung kann zum einen betragsmäßig erstellt werden, indem der erwartete Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag hinsichtlich der einzelnen Abweichungsursachen betragsmäßig auf den ausgewiesenen Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag übergeleitet wird (IAS 12.81(c)(i)). Dabei kann der erwartete Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag alternativ wie folgt ermittelt werden (IAS 12.85):

1. Durch Multiplikation des Ergebnisses vor Ertragsteuern mit dem Ertragsteuersatz des berichtenden Unternehmens, i.d.R. also des Mutterunternehmens. In dieser Variante gehören zu den Abweichungsursachen auch Steuersatzdifferenzen, wenn Teile des Ergebnisses vor Ertragsteuern insbesondere im Ausland mit abweichenden Sätzen besteuert werden.
2. Zum anderen können für verschiedene Steuerrechtskreise, also für Teilkonzerne oder sogar für alle in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen separate Überleitungsrechnungen erstellt und anschließend zusammengefasst werden. Dabei wird in jeder Überleitungsrechnung der erwartete Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag mit dem Steuersatz der betreffenden Berichtseinheit ermittelt, so dass in der konsolidierten Überleitungsrechnung für den Gesamtkonzern Steuersatzdifferenzen zumindest erheblich niedriger ausfallen als in der ersten Variante.

Zum anderen kann die steuerliche Überleitungsrechnung auf Steuersatzbasis erstellt werden, indem der anzuwendende Steuersatz durch Angabe der Abweichungsursachen auf den durchschnittlichen effektiven Steuersatz übergeleitet wird (IAS 12.81(c)(ii)). Dabei ergibt sich der durchschnittliche effektive Steuersatz durch Division des ausgewiesenen Ertragsteueraufwands bzw. -ertrags durch das Ergebnis vor Ertragsteuern (IAS 12.86). Entsprechend den beiden Alternativen bei der betragsmäßigen Überleitung kann der anzuwendende Steuersatz der Steuersatz des berichtenden Unternehmens oder ein gewichteter durchschnittlicher Steuersatz der verschiedenen Steuerrechtskreise sein.

Üblich ist in der Praxis eine betragsmäßige Überleitungsrechnung ausgehend von einem unter Anwendung des Ertragsteuersatzes des berichtenden Unternehmens berechneten Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag (sog. Homebased-Ansatz). In einer solchen Rechnung werden regelmäßig folgende Abweichungsursachen ausgewiesen:

1. Permanente Differenzen zwischen der handelsbilanziellen und der steuerlichen Ergebnisermittlung, also Ertragsteuerdifferenzen aufgrund steuerfreier Erträge und steuerlich nicht abzugsfähiger Aufwendungen, die zwar in das handelsbilanzielle Ergebnis vor Ertragsteuern eingegangen sind und damit den erwarteten Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag beeinflusst haben, jedoch in der steuerlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt bleiben. Zu diesen Differenzen gehören den deutschen Steuerrechtskreis betreffend nicht nur nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 5 EStG und § 10 KStG, steuerfreie Erträge gemäß § 8b KStG sowie die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen gemäß den §§ 8 und 9 GewStG, sondern auch
   1. Aufwendungen aus dem Impairment eines nur in der Handelsbilanz angesetzten Geschäfts- oder Firmenwerts aus dem Erwerb eines Tochterunternehmens, auf den gemäß IAS 12.15(a) keine latente Steuerschuld gebildet werden darf,
   2. Erträge aus der Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung,
   3. Aufwendungen aus anteilsbasierten Vergütungen gemäß IFRS 2 sowie
   4. Erträge und Aufwendungen aus der Equity-Bewertung von Beteiligungen an assoziierten Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen gemäß IAS 28, die darauf zurückzuführen sind, dass Gewinne und Verluste aus der Equity-Bewertung von solchen Beteiligungen in das handelsbilanzielle Ergebnis vor Steuern eingehen, darauf jedoch gemäß IAS 12.39 bzw. IAS 12.44 i.V.m. § 8b KStG lediglich latente Steuern i.H.v. 5% berechnet werden.
2. Steuersatzdifferenzen, die darauf zurückzuführen sind, dass Teilbeträge des Ergebnisses vor Ertragsteuern in vom Steuerrechtskreis des berichtenden Unternehmens abweichenden Steuerrechtskreisen erwirtschaftet und deshalb mit vom Ertragsteuersatz des berichtenden Unternehmens abweichenden Steuersätzen besteuert wurden.
3. Differenzen aufgrund von Steuersatzänderungen in der Berichtsperiode, die sich dadurch ergeben, dass die erforderliche Anpassung der latenten Steuerforderungen und -verbindlichkeiten als Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag erfasst wurde.
4. Differenzen aufgrund der Begrenzung des Ansatzes latenter Steuerforderungen, da ein Ansatz gemäß IAS 12.27 sowie gemäß IAS 12.34 nur zulässig ist, soweit es wahrscheinlich ist, dass künftig zu versteuernde Gewinne zur Verfügung stehen werden, gegen welche die abzugsfähigen temporären Differenzen bzw. steuerlichen Verlustvorträge verwendet werden können. Im Jahr der Begrenzung des Ansatzes oder der Abschreibung zuvor angesetzter latenter Steuerforderungen ist der ausgewiesene Ertragsteueraufwand insoweit gegenüber dem erwarteten Ertragsteueraufwand erhöht, umgekehrt im Jahr der Zuschreibung latenter Steuerforderungen oder der Verrechnung von abzugsfähigen Differenzen und Verlustvorträgen, die zuvor nicht zu einem Ansatz latenter Steuerforderungen geführt haben, vermindert.
5. Differenzen aufgrund aperiodischer Ertragsteueraufwendungen bzw. -erträge, z.B. aufgrund einer erfolgten steuerlichen Außenprüfung.
6. Sonstige Differenzen, die in Anwendung von IAS 8.8 unwesentlich sind. Dabei handelt es sich um Restbeträge, deren Identifizierung unverhältnismäßig wäre.

Grundsätzlich können jedoch weitere Differenzen auftreten, die bislang weder in der Fachliteratur thematisiert wurden noch in realen steuerlichen Überleitungsrechnungen gesondert aufgeführt werden. Solche Differenzen können zur Folge haben, dass die in der Überleitungsrechnung ausgewiesenen sonstigen Differenzen noch nicht unwesentlich sind. Dabei handelt es sich um weitere Differenzen, die sich aus dem Konsolidierungszusammenhang ergeben; als konsolidierungsbedingte Differenzen sind auch die oben bereits genannten Aufwendungen aus einem Goodwill-Impairment sowie Erträge aus der Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung anzusehen. Weitere konsolidierungsbedingte Differenzen sind:

1. Differenzen aus dem Ansatz insbesondere latenter Steuerverbindlichkeiten auf Außendifferenzen aus Beteiligungen an konsolidierten Tochterunternehmen gemäß IAS 12.39, ggf. auch latenter Steuerforderungen gemäß IAS 12.44. Durch den Ansatz solcher latenter Steuern wird latenter Ertragsteueraufwand bzw. -ertrag erfasst, dem kein Ergebnis gegenübersteht.
2. Differenzen aus konzerninternen Lieferungen und Leistungen, wenn die im Rahmen der Aufwands- und Ertragskonsolidierung eliminierten konzerninternen Erträge und Aufwendungen in die verschiedenen Steuerrechtskreisen zuzuordnenden steuerlichen Bemessungsgrundlagen eingegangen sind. Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung verändert nicht das handelsbilanzielle Ergebnis vor Ertragsteuern, jedoch stimmen die bereits im Summenabschluss verrechneten damit zusammenhängenden Steuererträge und -aufwendungen nicht überein.
3. Differenzen aus der Zwischenergebniseliminierung, die darauf zurückzuführen sind, dass das liefernde Konzernunternehmen einem anderen Steuerrechtskreis angehört als das belieferte Unternehmen, latente Steuern aus der Zwischenergebniseliminierung jedoch mit dem Ertragsteuersatz des belieferten Unternehmens anzupassen sind bzw. häufig mit einem Konzerndurchschnittssteuersatz angepasst werden.
4. Differenzen aus der erfolgswirksamen Schuldenkonsolidierung, die darauf zurückzuführen sind, dass Schuldner- und Gläubigerunternehmen unterschiedlichen Steuerrechtskreisen angehören und die latenten Steuern nicht mit dem Ertragsteuersatz des Unternehmens angepasst werden, bei dem die eliminierte Erfolgswirkung aus dem Schuldverhältnis aufgetreten ist, sondern mit dem Ertragsteuersatz des anderen Unternehmens bzw. häufig mit einem Konzerndurchschnittssteuersatz.
5. Aus der Eliminierung von konzerninternen Dividendenausschüttungen treten Differenzen nur dann auf, wenn nicht im Vorjahr auf die geplanten Dividendenausschüttungen latente Steuern auf Außendifferenzen gemäß IAS 12.39 erfasst wurden. Die aufgrund der Dividendenausschüttung zu zahlenden Ertragsteuern werden dann durch latente Steuererträge aus der Auflösung der latenten Steuerverbindlichkeiten ausgeglichen. Die Differenz ist wie oben unter a. beschrieben bereits im Vorjahr aufgetreten.

In der Praxis wird es nicht praktikabel sein, die üblicherweise ausgewiesenen sonstigen Differenzen auf Null zu bringen, sie dürfen jedoch nicht mehr wesentlich sein. Deshalb sind auch die hier beschriebenen konsolidierungsbedingten Differenzen zu beachten. Wie bei der Erstellung der steuerlichen Überleitungsrechnung konkret vorzugehen ist, erfahren Sie in unserem IFRS-Kompaktseminar.