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Restatements in HGB-Jahres- und Konzernabschlüssen

Im HGB gibt es anders als in IAS 8 zwar keine ausdrückliche Vorschrift zur Durchführung von rückwirkenden Änderungen des Jahres- oder Konzernabschlusses (sog. Restatements), es existieren jedoch mehrere Spezialvorschriften im HGB, im EGHGB und im AktG, die solche Änderungen zulassen bzw. sogar vorschreiben.

Wird eine Bilanzierungsmethode geändert oder ein wesentlicher Fehlers festgestellt, ist gemäß IAS 8.22 bzw. IAS 8.42 i.d.R. ein sog. Restatement durchzuführen. Dabei wird die geänderte Methode rückwirkend angewendet bzw. der Fehler rückwirkend beseitigt, indem die Eröffnungsbilanz des Berichtsjahres so erstellt wird, als sei bereits in der Vergangenheit unter Anwendung der geänderten Methode bzw. ohne den erst im Berichtsjahr festgestellten Fehler bilanziert worden. Buchungstechnisch geschieht das in der Weise, dass der betroffene Bilanzposten zum Stichtag der Eröffnungsbilanz korrigiert wird und die Gegenbuchung zugunsten bzw. zu Lasten der Gewinnrücklagen, des Ergebnisvortrags bzw. des kumulierten sonstigen Ergebnisses erfolgt. Das Eigenkapital wird folglich in der Eröffnungsbilanz so dargestellt, als habe man in der Vergangenheit nach der geänderten Methode bzw. fehlerfrei bilanziert. Zusätzlich sind die Vorjahreszahlen und ggf. gemäß IAS 1.10(f) auch die Eröffnungsbilanz der Vergleichsperiode anzupassen.

Da bei einem Restatement die Eröffnungsbilanzwerte erfolgsneutral zugunsten bzw. zu Lasten des Eigenkapitals angepasst werden und dieses somit nicht mit dem Wert in der Schlussbilanz des vorherigen Berichtsjahres übereinstimmt, wird die Bilanzidentität durchbrochen.

Für den HGB-Konzernabschluss regelt der Deutsche Rechnungslegungsstandard DRS 13, dessen Anwendung gemäß DRS 13.3 auch für den HGB-Jahresabschluss empfohlen wird, den Umgang mit Methodenänderungen und Fehlern. Dieser sieht jedoch kein Restatement entsprechend IAS 8 vor und lässt ein solches auch nicht zu. Zwar sind die Auswirkungen von Methodenänderungen und Fehlerkorrekturen gemäß DRS 13.9 bzw. DRS 13.25 rückwirkend zu ermitteln, jedoch nicht erfolgsneutral gegen das Eigenkapital zu buchen, sondern in der Gewinn- und Verlustrechnung des Berichtsjahres auszuweisen. Dabei sind die Auswirkungen von Methodenänderungen gemäß DRS 13.11 vor den Ertragsteuern gesondert auszuweisen. Zur Vorperiode sind bei Methodenänderungen gemäß DRS 13.14 Proforma-Angaben zu machen und zu erläutern. Bei Fehlerkorrekturen sind gemäß DRS 13.32 für frühere Perioden Korrekturbeträge anzugeben und zu erläutern.

Auch wenn es für HGB-Abschlüsse keine generelle Regel zur Durchführung von Restatements gibt, existieren dennoch Spezialvorschriften, die ein solches vorschreiben bzw. zulassen, nämlich die folgenden:

  1. Gemäß § 301 Abs. 2 Satz 2 HGB kann eine Erstkonsolidierung zunächst provisorisch durchgeführt und innerhalb von zwölf Monaten rückwirkend korrigiert werden. Die das vergangene Jahr betreffenden Korrekturen sind gemäß DRS 23.77 direkt gegen das Eigenkapital zu buchen, so dass es zu einer Durchbrechung der Bilanzidentität kommt. Eine entsprechende Regelung und damit weitere Restatement-Vorschrift findet sich auch in IFRS 3.45 ff.
  2. § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB lässt in Ausnahmefällen eine rückwirkende Erstkonsolidierung bisher bereits vorhandener, jedoch nicht in den Konsolidierungskreis einbezogener Tochterunternehmen vor. Die Konzern-Eröffnungsbilanz des Berichtsjahres ist dann so zu erstellen, als wäre das betreffende Tochterunternehmen bereits seit Erlangung des beherrschenden Einflusses konsolidiert worden. Alle Anpassungen sind gegen das Eigenkapital, d.h. gegen den Konzern-Ergebnisvortrag oder gegen die Gewinnrücklagen zu buchen.
  3. Art. 27 EGHGB sah für den Übergang auf die neuen Konsolidierungsvorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes wahlweise die Buchung der Auswirkungen aus der erstmaligen Anwendung der Vorschriften zur Schuldenkonsolidierung, Zwischenergebniseliminierung, Anpassung der latenten Steuern und Vereinheitlichung der Bewertung zugunsten bzw. zu Lasten der Gewinnrücklagen vor.
  4. Art. 67 EGHGB sah für den Übergang auf die Regelungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes wahlweise Anpassungen an die geänderten Ansatz- und Bewertungsvorschriften durch Gegenbuchung zugunsten bzw. zu Lasten der Gewinnrücklagen bzw. des Ergebnisvortrags vor.
  5. Faktisch liegt ein Restatement auch bei Ausweis eines „Ertrags aufgrund höherer Bewertung gemäß dem Ergebnis der Sonderprüfung bzw. gemäß gerichtlicher Entscheidung“ gemäß § 261 Abs. 1 bzw. Abs. 2 AktG vor. Zwar hat der Ausweis gemäß Abs. 1 „auf der Passivseite der Bilanz und in der Gewinn- und Verlustrechnung“ gesondert zu erfolgen. Gemäß Abs. 3 rechnet er jedoch für die Anwendung der Ergebnisverwendungsvorschriften des § 58 AktG nicht zum Jahresüberschuss; über seine Verwendung entscheidet vielmehr die Hauptversammlung. Damit handelt es sich faktisch um einen besonderen Gewinnvortrag. Da nach dem Wortlaut von § 158 AktG auch die Ergebnisverwendungsrechnung als Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung angesehen wird, ist der genannte, nicht zum Jahresüberschuss rechnende Betrag folglich nach dem Jahresüberschuss gesondert darzustellen. Damit findet auch hier eine erfolgsneutrale Buchung des Anpassungsbetrags aufgrund einer rückwirkenden Höherbewertung von Aktiv- bzw. Minderbewertung von Passivposten zugunsten des Eigenkapitals statt.

Obwohl für den HGB-Abschluss die Bilanzidentität stärker betont wird als für den IFRS-Abschluss existieren auch für den HGB-Abschluss Vorschriften, die eine rückwirkende Änderung von Bilanzposten mit erfolgsneutraler Gegenbuchung des Anpassungsbetrags im Eigenkapital zulassen bzw. vorschreiben.

Durchbrochen wird die Bilanzidentität auch bei der Erstellung einer vollständig neuen Eröffnungsbilanz aus besonderem Anlass. Von einem Restatement kann dann jedoch nur gesprochen werden, wenn die neuen Bilanzierungsvorschriften rückwirkend anzuwenden sind. Häufig sind jedoch Neubewertungen mit Zeitwerten zum Eröffnungsbilanzstichtag vorzunehmen. Auch bei der Erstellung der Eröffnungsbilanz gemäß IFRS 1 werden aufgrund zahlreicher Ausnahmen die Anpassungsbeträge nicht ausschließlich durch eine rückwirkende Anwendung des IFRS-Regelwerks ermittelt. Insbesondere können gemäß IFRS 1.D5-D7 für Sachanlagen, als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien, Nutzungsrechte gemäß IFRS 16 und bestimmte immaterielle Vermögenswerte auch beizulegende Zeitwerte als fiktive Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet werden.