Durch den am 16. Juni 2023 vom DRSC verabschiedeten Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandard Nr. 13 (DRÄS 13) wird u.a. DRS 21 zur Kapitalflussrechnung geändert. Die Änderungen sind für nach dem 31. Dezember 2022 beginnende Geschäftsjahre zu beachten und betreffen

• den Ausweis von Zuschüssen beim Zuschussempfänger sowie beim privaten Zuschussgeber,

• die Ermittlung der Ein- und Auszahlungen aus Abgängen aus dem und Zugängen zum Konsolidierungskreis sowie

• die Abbildung von Cash-Pooling in der Kapitalflussrechnung.

Im Einzelnen wurden folgende Regelungen beschlossen; die angegebenen Textziffern beziehen sich auf die geänderte Fassung des DRS 21:

Darstellung von erhaltenen Zuschüssen in der Kapitalflussrechnung des Zuschussempfängers

Während bisher gemäß DRS 21.49 der Ausweis erhaltener Zuschüsse und Zuwendungen im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit vorgeschrieben war, ist künftig ein differenzierter Ausweis vorgeschrieben, wobei einheitlich der Begriff „Zuschüsse“ verwendet wird:

1. Einzahlungen aus erhaltenen Ertrags- und Aufwandszuschüssen der öffentlichen Hand sind im Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit zu erfassen (DRS 21.41a).
2. Einzahlungen aus erhaltenen privaten Zuschüssen, die an eine Gegenleistungsverpflichtung des Zuschussempfängers geknüpft sind, sind im Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit zu erfassen (DRS 21.41b).
3. Einzahlungen aus erhaltenen Investitionszuschüssen der öffentlichen Hand sind im Cashflow aus der Investitionstätigkeit gesondert von den Auszahlungen für die Investition in die bezuschussten Gegenstände auszuweisen (DRS 21.45a). Dieser Ausweis in der Kapitalflussrechnung ist unabhängig davon, ob in der Bilanz ein Sonderposten für Investitionszuschüsse ausgewiesen wird oder die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des bezuschussten Gegenstandes um den Zuschuss gemindert werden (DRS 21.B37).
4. Einzahlungen aus erhaltenen unbedingt rückzahlbaren Zuschüssen sind im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit zu erfassen (DRS 21.49).
5. Einzahlungen aus erhaltenen Zuschüssen von Gesellschaftern in ihrer Funktion als Gesellschafter sind im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit zu erfassen (DRS 21.49a).
6. Rückzahlungen von Zuschüssen sind in dem Teil-Cashflow zu erfassen, in dem zuvor die Einzahlung erfasst wurde (DRS 21.B40).
7. Für alle Zahlungen gilt, dass diese in dem jeweiligen Teil-Cashflow gesondert auszuweisen sind, wenn sie von wesentlicher Bedeutung sind (DRS 21.B42).

Darstellung von gewährten Zuschüssen in der Kapitalflussrechnung des privaten Zuschussgebers

1. Auszahlungen für gewährte Zuschüsse sind im Cashflow aus der laufenden Geschäftstätigkeit zu erfassen, wenn die Gewährung an eine Gegenleistungsverpflichtung des Zuschussempfängers geknüpft ist (DRS 21.41c).
2. Auszahlungen für unbedingt rückzahlbare Zuschüsse sind im Cashflow aus der Investitionstätigkeit gesondert auszuweisen (DRS 21.45b).
3. Auszahlungen für Zuschüsse, durch die das wirtschaftliche Eigentum an einem Vermögensgegenstand des Anlagevermögens erlangt wird, sind im Cashflow aus der Investitionstätigkeit gesondert auszuweisen (DRS 21.45c).
4. Für alle Zahlungen gilt, dass diese in dem jeweiligen Teil-Cashflow gesondert auszuweisen sind, wenn sie von wesentlicher Bedeutung sind (DRS 21.B42).

Ermittlung der Ein- und Auszahlungen aus Änderungen des Konsolidierungskreises

Die Ergänzung in DRS 21.43 hat lediglich klarstellenden Charakter. Bestimmt wird, dass die Einzahlungen bzw. Auszahlungen abzüglich des erworbenen bzw. veräußerten Finanzmittelfonds darzustellen sind. Bislang fehlte der ausdrückliche Hinweis auf den Abzug des Finanzmittelfonds.

Abbildung von Cash-Pooling in der Kapitalflussrechnung

1. Cash-Pool-Forderungen sind gewöhnlich nicht Bestandteile des Finanzmittelfonds, sondern nur, wenn sie jederzeit in Zahlungsmittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungsrisiken unterliegen (DRS 21.33a).
2. Cash-Pool-Verbindlichkeiten sind Bestandteile des Finanzmittelfonds, wenn sie kurzfristig fällig sind und zur Disposition der liquiden Mittel gehören (DRS 21.34).
3. Ein- und Auszahlungen aus der Veränderung von Cash-Pool-Forderungen und Cash-Pool-Verbindlichkeiten sind im Cashflow aus der Finanzierungstätigkeit zu erfassen, sofern die Cash-Pool-Forderungen bzw. die Cash-Pool-Verbindlichkeiten nicht Bestandteile des Finanzmittelfonds sind; der Ausweis kann ggf. saldiert erfolgen. Eine Sonderregelung besteht für Ein- und Auszahlungen aus der Veränderung von Cash-Pool-Forderungen, wenn quasi-permanent eine Forderung gegen das den Cash-Pool führende Unternehmen besteht; diese sind dem Cashflow aus der Investitionstätigkeit zuzuordnen (DRS 21.49b).

Allerdings sind diese Regelungen irrelevant, wenn das Cash-Pooling konzernintern erfolgt und die betreffenden Konzernunternehmen in den Konsolidierungskreis einbezogen sind. In diesem Fall sind die durch das Cash-Pooling entstehenden konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten im Rahmen der Schuldenkonsolidierung auszubuchen.

Erstellung der Kapitalflussrechnung nach IFRS

Für die Erstellung der Kapitalflussrechnung nach IFRS fehlen entsprechende Regelungen. In IAS 20.28 findet sich lediglich der Hinweis, dass Zuwendungen in der Kapitalflussrechnung oft als gesonderte Posten ausgewiesen werden. Die differenzierten Regelungen des DRS 21 können jedoch als IFRS-konform angesehen und somit auch bei Erstellung der Kapitalflussrechnung zu einem IFRS-Abschluss angewendet werden.