Ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung, auch als badwill bezeichnet, entsteht, wenn der für Anteile an einem Tochterunternehmen gezahlte Kaufpreis kleiner ist als das anteilige neubewertete Eigenkapital des Tochterunternehmens zum Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung durch das Mutterunternehmen. Gemäß § 309 Abs. 2 HGB ist ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung zunächst zu passivieren und ergebniswirksam aufzulösen, wenn dies der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns entspricht. Durch DRS 23.139 ff. wird diese Regelung wie folgt konkretisiert:
- Handelt es sich um einen passiven Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter, so ist er gemäß DRS 23.142 f. ergebniswirksam aufzulösen, wenn die zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung erwarteten Aufwendungen oder Verluste eingetreten sind, die den Kaufpreis gemindert haben. Dabei kann es sich z.B. um Aufwendungen aus geplanten Sanierungsmaßnahmen, absehbare negative Ertragsentwicklungen oder konkrete Verlusterwartungen sowie aufgrund der einschlägigen Vorschriften unterbewertete Rückstellungen oder Verbindlichkeiten handeln. Die Auflösung erfolgt je nach den Gegebenheiten zeitpunkt- oder zeitraumbezogen.
- Um einen passiven Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter handelt es sich, wenn ein günstiger Gelegenheitskauf (sog. lucky buy) die Ursache ist. Ein solcher passiver Unterschiedsbetrag ist gemäß DRS 23. 144 ff. planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der erworbenen abnutzbaren Vermögensgegenstände zu vereinnahmen. Soweit er auf nicht abnutzbare Vermögensgegenstände entfällt, ist er bei Abgang bzw. außerplanmäßiger Abschreibung dieser Vermögensgegenstände ergebniswirksam aufzulösen.
- Ein sog. technischer passiver Unterschiedsbetrag kann zum einen entstehen, wenn ein bereits vor längerer Zeit erworbenes Tochterunternehmen bisher nicht konsolidiert wurde und die Erstkonsolidierung gemäß § 301 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB auf der Grundlage der Wertverhältnisse eines vom Erwerbszeitpunkt abweichenden späteren Zeitpunkts nachgeholt wird. Zum anderen kann ein solcher Unterschiedsbetrag entstehen, wenn das Mutter-Tochterverhältnis durch eine Sacheinlage begründet wurde und die eingebrachten Anteile mit einem Wert unterhalb ihres beizulegenden Zeitwerts angesetzt wurden.
Im erstgenannten Fall (Nachholung der Erstkonsolidierung) ist der technische passive Unterschiedsbetrag gemäß DRS 23.148 sofort in die Konzerngewinnrücklagen bzw. in den Konzernergebnisvortrag einzustellen, soweit er auf in der Zwischenzeit von dem Tochterunternehmen thesaurierte Gewinne zurückzuführen ist. Soweit er auf in der Zwischenzeit entstandene stille Reserven zurückzuführen ist, ist er gemäß DRS 23.149 in Übereinstimmung mit der Fortschreibung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens ergebniswirksam aufzulösen. Können die neu entstandenen stillen Reserven nicht oder nur mit unverhältnismäßig hohem Aufwand einzeln identifiziert werden, so ist er planmäßig über die gewichtete durchschnittliche Restnutzungsdauer der abnutzbaren Vermögensgegenstände oder der Laufzeit der Schulden ergebniswirksam aufzulösen.
Im zweitgenannten Fall (unterbewertete Sacheinlage) kann der passive Unterschiedsbetrag gemäß DRS 23.150 dadurch beseitigt werden, dass die Anteile an dem Tochterunternehmen in der sog. Handelsbilanz II des Mutterunternehmens mit ihrem beizulegenden Zeitwert bewertet werden. Erfolgt eine solche Neubewertung nicht, so ist der passive Unterschiedsbetrag so aufzulösen wie im erstgenannten Fall (Nachholung der Erstkonsolidierung), wenn er auf in der Zwischenzeit entstandene stille Reserven zurückzuführen ist.
DRS 23 gibt somit klare Regeln für die Behandlung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung vor, die den denkbaren Ursachen eines solchen Unterschiedsbetrags Rechnung tragen.
Solche differenzierenden Regeln gibt es für den IFRS-Konzernabschluss nicht. IFRS 3.34 ff. schreibt lediglich vor, dass in einem solchen Fall die Kaufpreisermittlung und –allokation nochmals zu überprüfen ist und ein dann noch bestehender passiver Unterschiedsbetrag sofort ergebniswirksam zu vereinnahmen ist. Das sollte jedoch nicht zu der falschen Schlussfolgerung führen, dass ggf. auch ein passiver Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter sofort ergebniswirksam zu vereinnahmen ist. Warum das nicht der Fall ist, lesen Sie in dem in Kürze erscheinenden Teil 2 dieses Beitrags.
