Die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist ein Eigenkapitalposten, der nur in der Konzernbilanz auftreten kann. Das ist nach HGB wie nach IFRS der Fall, wenn der Einzelabschluss eines in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmens nach der sog. modifizierten Stichtagskursmethode in Euro umgerechnet wird, bevor dieser in den Summenabschluss einbezogen wird (§ 308a HGB bzw. IAS 21.39(c) i.V.m. IAS 21.41). Der Posten resultiert aus der Umrechnung der verschiedenen Bilanzposten mit unterschiedlichen Kursen. Während die Vermögensgegenstände bzw. Vermögenswerte und die Schulden mit dem Kurs am Bilanzstichtag umgerechnet werden, wird das Eigenkapital mit den historischen Kursen zu den Zeitpunkten der Beschaffung bzw. des Zugangs der betreffenden Eigenkapitalbeträge umgerechnet. Beim zum Erstkonsolidierungsstichtag vorhandenen Eigenkapital ist das der Kurs an diesem Stichtag. Beträge aus späteren Kapitalerhöhungen sind mit den Kursen an den Tagen umzurechnen, an denen das Kapital zugeflossen ist. In Gewinnrücklagen und Ergebnisvorträgen thesaurierte Gewinne und aufgelaufene Verluste sind mit den Durchschnittskursen der Geschäftsjahre umzurechnen, in denen die Gewinne bzw. Verluste erwirtschaftet wurden. Gleiches gilt für den Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag des Berichtsjahres, der ebenfalls ein Bestandteil des Eigenkapitals ist. Dessen Umrechnung mit dem Jahresdurchschnittskurs ergibt sich daraus, dass die einzelnen Erträge und Aufwendungen mit diesem, ggf. gemäß DRS 25.50 gewichteten Kurs umgerechnet werden. Ein gewichteter Jahresdurchschnittskurs für die Umrechnung des Jahresüberschusses bzw. -fehlbetrags ergibt sich auch, wenn in einem IFRS-Abschluss die Erträge und Aufwendungen gemäß IAS 21.39(c) differenziert mit Transaktionskursen umgerechnet werden. Dieser Kurs ist in der Folge auch für die Umrechnung thesaurierter Gewinne und aufgelaufener Verluste zu verwenden.
In einem IFRS-Abschluss sind zusätzlich die Bestandteile des kumulierten sonstigen Ergebnisses differenziert umzurechnen, selbstverständlich ohne die noch zu ermittelnde Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung.
Die in einem umgerechneten Einzelabschluss auszuweisende Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung wird an jedem Stichtag neu ermittelt. Das kann zunächst in der Weise geschehen, dass der Saldo ermittelt wird, der die umgerechnete Bilanz zum Ausgleich bringt. Der ermittelte Betrag sollte jedoch verprobt werden, um Fehler auszuschließen, die sich aus der Verwendung falscher Kurse ergeben können und nicht erkannt werden, wenn nur der Saldo ermittelt wird. Die Verprobung ist in der Weise durchzuführen, dass die Summe der Differenzen ermittelt wird, die sich bei den einzelnen Bestandteilen des Eigenkapitals im Vergleich mit deren Umrechnung mit dem Kurs am Bilanzstichtag ergibt. Unter Berücksichtigung der sich so ergebenden Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung wird in Summe auch das Eigenkapital mit dem Stichtagskurs umgerechnet.
Sind an einem in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmen nicht beherrschende Gesellschafter beteiligt, so ist in der Konzernbilanz nur in Höhe des Anteils des Mutterunternehmens eine Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung auszuweisen (DRS 25.54 bzw. IAS 21.41).
In der Konzernbilanz besteht dieser Posten jedoch nicht notwendigerweise aus der Summe der Anteile des Mutterunternehmens an den in den umgerechneten Einzelabschlüssen sämtlicher in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmen ausgewiesenen Eigenkapitaldifferenzen aus Währungsumrechnung. Vielmehr können konsolidierungsbedingt folgende Beträge hinzukommen, die gesondert vorzutragen und fortzuführen sind:
- Gemäß IAS 21.47 ist der Geschäfts- oder Firmenwert in der funktionalen Währung des ausländischen Tochterunternehmens, i.d.R. also in Fremdwährung zu führen. Da der Geschäfts- oder Firmenwert in der Konzernbilanz in Euro ausgewiesen wird, ist er in einer Nebenbuchhaltung in Fremdwährung zu führen. Darin wird der Betrag am Anfang und am Ende des Berichtsjahres mit dem jeweiligen Stichtagskurs umgerechnet. Evtl. Abschreibungen werden mit dem Jahresdurchschnittskurs umgerechnet. Aus der Umrechnung mit unterschiedlichen Kursen ergibt sich eine umrechnungsbedingte Auf- oder Abwertung des Geschäfts- oder Firmenwerts, die zugunsten bzw. zu Lasten der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung gegenzubuchen ist. Dies gilt auch für den HGB-Konzernabschluss, wenn der Geschäfts- oder Firmenwert eines in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmens in fremder Währung geführt wird. Gemäß DRS 23.135 ff. ist das für den Fall vorgeschrieben, dass der Geschäfts- oder Firmenwert dem ausländischen Tochterunternehmen zuzuordnen ist.
- Gemäß DRS 25.78-81 sind sowohl wechselkursbedingte Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung als auch wechselkursbedingte Ergebnisauswirkungen aus der Anwendung des Imparitätsprinzips auf konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung einzustellen, jährlich anzupassen und bei Beendigung des internen Kreditverhältnisses ergebniswirksam auszubuchen, sofern sie nicht gemäß DRS 25.80 f. aus Vereinfachungsgründen von Anfang an ergebniswirksam erfasst werden. Letzteres ist in einem IFRS-Konzernabschluss gemäß IAS 21.45 grundsätzlich der Fall.
- Gemäß DRS 25.84 ist die wechselkursbedingte Änderung eines zu eliminierenden Zwischenergebnisses erfolgsneutral in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung einzustellen, sofern nicht gemäß DRS 25.85 aus Vereinfachungsgründen andere Verfahren angewendet werden. Für den IFRS-Konzernabschluss gibt es dazu keine konkrete Regelung, die Vorgehensweise gemäß DRS ist jedoch auch IFRS-konform.
- Schließlich sind gemäß DRS 25.88 ff. bzw. IAS 28.10 auch wechselkursbedingte Änderungen des Equity-Werts von Anteilen an in Fremdwährung bilanzierenden assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen erfolgsneutral in die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung einzustellen bzw. mit dieser zu verrechnen.
Festzuhalten ist, dass die in der Konzernbilanz ausgewiesene Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung aus folgenden Teilbeträgen bestehen kann:
- Aus den Anteilen des Mutterunternehmens an den in den umgerechneten Einzelabschlüssen der in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmen ausgewiesenen Eigenkapitaldifferenzen aus Währungsumrechnung. Dieser Bestandteil ist nach HGB und IFRS stets vorhanden, wenn zu dem Konzern mindestens ein in Fremdwährung bilanzierendes Tochterunternehmen gehört.
- Wechselkursbedingte Änderungen der Geschäfts- oder Firmenwerte, die den in Fremdwährung bilanzierenden Tochterunternehmen zuzuordnen sind (HGB und IFRS).
- Wechselkursbedingte Aufrechnungsdifferenzen aus der Schuldenkonsolidierung und wechselkursbedingte Ergebniswirkungen aus der Anwendung des Imparitätsprinzips auf konzerninterne Forderungen und Verbindlichkeiten (nur HGB).
- Wechselkursbedingte Änderungen zu eliminierender Zwischenergebnisse (HGB und IFRS).
- Wechselkursbedingte Änderungen der Equity-Werte in Fremdwährung bilanzierender assoziierter Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen (HGB und IFRS).
