Während DRS 23.139 ff. mit Bezug auf § 309 Abs. 2 HGB zwischen einem passiven Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter, einem passiven Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter und einem sog. technischen passiven Unterschiedsbetrag unterscheidet und dafür eine unterschiedliche Behandlung vorschreibt, schreibt IFRS 3.34 ff. lediglich vor, dass im Fall eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung die Kaufpreisermittlung und –allokation nochmals zu überprüfen ist und ein dann noch verbleibender passiver Unterschiedsbetrag sofort ergebniswirksam zu vereinnahmen ist. Auch für den IFRS-Konzernabschluss sind die Regelungen allerdings differenzierter als es hier den Anschein hat.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es einen sog. technischen passiven Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung nicht geben kann. In der HGB-Welt kann ein solcher Unterschiedsbetrag entstehen, wenn ein bereits vor längerer Zeit erworbenes Tochterunternehmen bisher nicht konsolidiert wurde und die Erstkonsolidierung gemäß § 301 Abs. 2 Satz 3 und 4 HGB auf der Grundlage der Wertverhältnisse eines vom Erwerbszeitpunkt abweichenden späteren Zeitpunkts nachgeholt wird. Zum anderen kann ein solcher Unterschiedsbetrag entstehen, wenn das Mutter-Tochterverhältnis durch eine Sacheinlage begründet wurde und die eingebrachten Anteile mit einem Wert unterhalb ihres beizulegenden Zeitwerts angesetzt wurden. Abgesehen vom Sonderfall der erstmaligen Erstellung eines IFRS-Abschlusses ist eine Nachholung der Erstkonsolidierung nach IFRS nicht möglich. Vielmehr ist die Erstkonsolidierung grundsätzlich auf der Grundlage der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Erlangung des beherrschen Einflusses durchzuführen. Außerdem sind eingebrachte Anteile grundsätzlich mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten.
Sofern kein günstiger Gelegenheitskauf (sog. lucky buy), also kein passiver Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter vorliegt, ist es jedoch nicht im Sinne des matching principle einen solchen passiven Unterschiedsbetrag mit Fremdkapitalcharakter sofort ergebniswirksam zu vereinnahmen. Vielmehr hat der Erwerber für zu erbringende Leistungen einen Abschlag vom Kaufpreis oder sogar vom Veräußerer eine Zahlung erhalten. Die zu erbringende Leistung kann darin bestehen, dass das erworbene Unternehmen zu sanieren ist, Mitarbeiter weiter zu beschäftigen oder abzufinden sind. Der badwill hat in diesen Fällen den Charakter eines Entgelts, das passivisch als Schuld abzugrenzen ist, bis die Leistung erbracht ist. Das gilt auch für den Fall, dass der passive Unterschiedsbetrag darauf zurückzuführen sein, dass gemäß IFRS 3.11 keine zusätzlichen Restrukturierungsrückstellungen angesetzt werden dürfen. Es wird im Fall eines passiven Unterschiedsbetrags mit Fremdkapitalcharakter keine Restrukturierungsrückstellung angesetzt, sondern ein Entgelt für noch zu erbringende Leistungen passivisch abgegrenzt. Dabei kann das Entgelt auch in einer Minderung des Kaufpreises für das erworbene Unternehmen bestehen.
Ein passiver Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung mit Fremdkapitalcharakter ist nach IFRS folglich nicht anders zu behandeln als nach HGB. Der Unterschied besteht lediglich darin, dass ein passiver Unterschiedsbetrag mit Eigenkapitalcharakter nach IFRS 3.34 ff. sofort ergebniswirksam zu vereinnahmen und nach DRS 23. 144 ff. zu periodisieren ist.
Entsteht nach IFRS ein technischer passiver Unterschiedsbetrag ausnahmsweise dadurch, dass die Erstkonsolidierung eines bisher nicht konsolidierten Tochterunternehmens gemäß IFRS 1.C4(j) auf der Grundlage der Wertverhältnisse am Stichtag der IFRS-Eröffnungsbilanz nachgeholt wird, so ist dieser in der IFRS-Eröffnungsbilanz ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen.
