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Technische Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung

Wird die Erstkonsolidierung nachgeholt oder entsteht ein Mutter-Tochter-Verhältnis durch Sacheinlage, so kann die Erstkonsolidierung zu einem technischen Unterschiedsbetrag führen.

Kapitalkonsolidierung bedeutet, dass der Anschaffungswert der Anteile an einem Tochterunternehmen mit dem zum Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung über das Tochterunternehmen bei diesem vorhandenen anteiligen neu bewerteten Eigenkapital verrechnet wird. Bleibt aus der Verrechnung ein aktiver Unterschiedsbetrag, so handelt es sich normalerweise um einen anzusetzenden Geschäfts- oder Firmenwert (Goodwill), der gemäß § 309 Abs. 1 HGB planmäßig und erforderlichenfalls auch außerplanmäßig und gemäß IAS 36.10(b) ausschließlich nach einem sog. Impairment-Test abzuschreiben ist. Handelt es sich um einen passiven Unterschiedsbetrag (Badwill), so ist dieser gemäß § 309 Abs. 2 HGB anzusetzen und ergebniswirksam aufzulösen, wenn dies der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns entspricht. Gemäß IFRS 3.34 ff. ist ein passiver Unterschiedsbetrag nach einer erneuten Überprüfung sofort ergebniswirksam aufzulösen.

Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung können nach HGB jedoch in folgenden Fällen lediglich technischer Natur sein:

1. Bei Nachholung der Erstkonsolidierung

Aufgrund eines Einbeziehungswahlrechts gemäß § 296 HGB oder weil bislang gemäß § 291 ff. HGB keine Konzernrechnungslegungspflicht bestand, wurde ein bereits in der Vergangenheit erworbenes Tochterunternehmen bisher nicht konsolidiert. Wird es nun in den Konsolidierungskreis einbezogen, so ist die Kapitalkonsolidierung  gemäß § 301 Abs. 2 Satz. 3 und 4 HGB i.d.R. auf der Grundlage der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung des Tochterunternehmens in den Konzernabschluss durchzuführen (sog. Nachholung der Erstkonsolidierung). Nur in Ausnahmefällen kommt gemäß § 301 Abs. 2 Satz 5 HGB eine rückwirkende Erstkonsolidierung auf der Grundlage der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung über das Tochterunternehmen in Betracht. Wird die Erstkonsolidierung nachgeholt, so passen die historischen Anschaffungskosten der Anteile nicht zu dem aktuellen Stand des neu bewerteten Eigenkapitals. Ist das Eigenkapital seit Erlangung der Beherrschung gestiegen, ergibt sich aus der Kapitalkonsolidierung ein passiver technischer Unterschiedsbetrag. Dieser kann zum einen auf bei dem Tochterunternehmen seit der Erlangung der Beherrschung bis zum Stichtag der Erstkonsolidierung thesaurierte Gewinne zurückzuführen sein. Gemäß DRS 23.147 ist ein solcher passiver Unterschiedsbetrag in die Konzerngewinnrücklagen bzw. in den Konzernergebnisvortrag einzustellen. Es handelt sich um Gewinne, die das Tochterunternehmen während der Konzernzugehörigkeit erwirtschaftet hat, die auch dann in den genannten Eigenkapitalgrößen enthalten wären, wenn das Unternehmen bereits in der Vergangenheit konsolidiert worden wäre. Sind bei dem Tochterunternehmen seit der Erlangung der Beherrschung über dieses Verluste aufgelaufen, so ergibt sich bei Nachholung der Erstkonsolidierung ein aktiver technischer Unterschiedsbetrag. Ein solcher ist gemäß DRS 23.113 mit den Konzerngewinnrücklagen oder dem Konzernergebnisvortrag zu verrechnen.

Zum anderen kann der passive Unterschiedsbetrag auf seit der Erlangung der Beherrschung über das Tochterunternehmen bei diesem neu entstandene stille Reserven zurückzuführen sein, die bei Nachholung der Erstkonsolidierung das neu bewertete Eigenkapital erhöhen. Gemäß DRS 23.149 ist ein solcher passiver Unterschiedsbetrag im Konzernabschluss anzusetzen und in Übereinstimmung mit der Fortschreibung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens ergebniswirksam aufzulösen.

Nach IFRS kann ein solcher technischer passiver Unterschiedsbetrag nicht entstehen, da eine Nachholung der Erstkonsolidierung nicht zulässig ist. Vielmehr ist diese stets rückwirkend durchzuführen. Eine Ausnahme besteht gemäß IFRS 1.C4(j) für den Fall, dass ein bereits in der Vergangenheit vorhandenes Tochterunternehmen anlässlich der erstmaligen Erstellung eines IFRS-Konzernabschlusses erstmals zu konsolidieren ist. In diesem Fall ist die Erstkonsolidierung auf der Grundlage der nach IFRS zu ermittelnden Buchwerte am Stichtag der IFRS-Eröffnungsbilanz nachzuholen. Ein aktiver Unterschiedsbetrag ist auf Werthaltigkeit zu testen und als Geschäfts- oder Firmenwert anzusetzen, ein passiver Unterschiedsbetrag in die Konzerngewinnrücklagen bzw. in den Konzernergebnisvortrag einzustellen.

2. Bei Begründung des Mutter-Tochter-Verhältnisses durch eine Sacheinlage

Entsteht das Mutter-Tochter-Verhältnis dadurch, dass die bisherigen Anteilseigner des Tochterunternehmens ihre Anteile in ein anderes Unternehmen einlegen, und werden die Anteile nach HGB zulässigerweise zu Anschaffungskosten unterhalb ihres beizulegenden Werts angesetzt, so passen diese ebenfalls nicht zu dem aktuell neu zu bewertenden Eigenkapital des Tochterunternehmens und es entsteht ein passiver Unterschiedsbetrag. Gemäß DRS 23.150 kann die Bewertung der Anteile zum beizulegenden Zeitwert auch noch in der sog. Handelsbilanz II erfolgen, so dass aus dem technischen passiven Unterschiedsbetrag ein echter aktiver Unterschiedsbetrag, also ein Geschäfts- oder Firmenwert wird. Anderenfalls ist der technische passive Unterschiedsbetrag auch in diesem Fall anzusetzen und in Übereinstimmung mit der Fortschreibung der Vermögensgegenstände und Schulden des Tochterunternehmens im Konzernabschluss ergebniswirksam aufzulösen.

Auch ein solcher technischer Unterschiedsbetrag kann nach IFRS nicht entstehen, da die eingebrachten Anteile gemäß IFRS 3.37 als übertragene Gegenleistung grundsätzlich mit dem beizulegenden Zeitwert zu bewerten sind.