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Klarstellungen zu Konsolidierungssachverhalten nach IFRS und HGB

Zwei wichtige Klarstellungen zu Konsolidierungssachverhalten nach IFRS wurden jetzt in EU-Recht übernommen und sind ab dem 01.01.2019 anzuwenden. Der nachfolgende Beitrag erläutert diese und geht auch der Frage nach, wie die betreffenden Sachverhalte im Konzernabschluss nach HGB abzubilden sind.

1.  Erlangung der Kontrolle über eine bisher gemeinschaftliche Tätigkeit

IFRS 3.42A stellt klar: Ist ein Unternehmen an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit i.S.v. IFRS 11, bei der es sich um einen Geschäftsbetrieb handelt, beteiligt und erlangt dieses Unternehmen die alleinige Kontrolle über den Geschäftsbetrieb, so sind die Vorschriften über einen sukzessiven Unternehmenszusammenschluss gemäß IFRS 3.42 anzuwenden. Das bedeutet, dass der bisher an der gemeinschaftlichen Tätigkeit gehaltene Anteil erfolgswirksam neu zu bewerten und mit dem beizulegenden Zeitwert bei der Erstkonsolidierung zu berücksichtigen ist. Dabei spielt es keine Rolle, ob das die Kontrolle erlangende Unternehmen bisher auch an der gemeinschaftlichen Führung oder lediglich als sonstige Partei an der gemeinschaftlichen Tätigkeit beteiligt war. Dazu folgendes Beispiel:

Eine AG, an der zwei Unternehmen zu gleichen Teilen beteiligt sind, beliefert ausschließlich diese Unternehmen zu gleichen Teilen mit einem für die Produktion benötigten Rohstoff und qualifiziert deshalb gemäß IFRS 11.B29-33 als gemeinschaftliche Tätigkeit, sodass die beteiligten Unternehmen in ihren Abschlüssen ihre Anteile an den Vermögenswerten, Schulden, Erträgen und Aufwendungen zu erfassen haben. Die quotal erfassten Nettobuchwerte betragen jeweils 3 Mio. Euro, insgesamt folglich 6 Mio. Euro. Der beizulegende Zeitwert eines Anteils beträgt 5 Mio. Euro. Nun erwirbt eines der beteiligten Unternehmen die alleinige Kontrolle über den Geschäftsbetrieb dadurch, dass es zum Preis von 5,5 Mio. Euro den Anteil des anderen Unternehmens erwirbt. Die Neubewertung des bisherigen Anteils führt zu einem erfolgswirksam zu erfassenden Gewinn i.H.v. 5 Mio. Euro - 3 Mio. Euro = 2 Mio. Euro. Folglich beträgt die für den Erwerb des Geschäftsbetriebs erbrachte Gegenleistung 5 Mio. Euro + 5,5 Mio. Euro = 10,5 Mio. Euro.

Leider enthält der für die Abbildung im HGB-Konzernabschluss relevante DRS 23 keine Regelungen zum sukzessiven Unternehmenserwerb. Gemäß § 301 Abs. 2 HGB ist allerdings vorgeschrieben, dass die Kapitalkonsolidierung auf der Grundlage der Wertverhältnisse zum Zeitpunkt der Erlangung der Beherrschung über ein Tochterunternehmen zu erfolgen hat. Es ist folglich das gesamte Vermögen des bisherigen Gemeinschaftsunternehmens neu zu bewerten. Das gilt jedoch nur für die Kaufpreisallokation und bedeutet nicht, dass das bisher im Konzernabschluss erfasste anteilige Reinvermögen des bisherigen Gemeinschaftsunternehmens als Bestandteil des „Kaufpreises“ für den Erwerb des Tochterunternehmens neu zu bewerten ist. Da vielmehr der Grundsatz der erfolgsneutralen Übergangskonsolidierung für den HGB-Konzernabschluss prägend ist (siehe insbesondere DRS 27.55 zum Übergang von der Anschaffungskostenmethode auf die Quotenkonsolidierung), sind die Altanteile mit dem Wert als Bestandteil des „Kaufpreises“ für den Erwerb des Tochterunternehmens zu berücksichtigen, mit dem sie bisher im Konzernabschluss erfasst waren. Das ist der Nettobuchwert der bisher anteilig erfassten Vermögensgegenstände und Schulden der gemeinschaftlichen Tätigkeit.

 

2.  Hinzuerwerb eines Anteils an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit ohne Erlangung der Kontrolle

IFRS 11.B33CA stellt klar: Erlangt ein bisher an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit mit Geschäftsbetriebscharakter lediglich als sonstige Partei beteiligtes Unternehmen nun die Beteiligung an der gemeinschaftlichen Führung, so werden die bisher an der gemeinschaftlichen Tätigkeit gehaltenen Anteile nicht neu bewertet. Entsprechendes gilt bislang gemäß IFRS 11.B33C bereits für den Fall, dass ein an der gemeinschaftlichen Führung beteiligtes Unternehmen seinen Anteil an der fortbestehenden gemeinschaftlichen Tätigkeit erhöht. Dazu folgendes Beispiel:

Ein bisher mit 25% an einer gemeinschaftlichen Tätigkeit beteiligtes Unternehmen erwirbt zum Preis von 4 Mio. Euro weitere 25% der Anteile und erlangt damit gemeinschaftliche Führung. Der bisher erfasste anteilige Nettobuchwert der Vermögenswerte und Schulden beträgt 2,5 Mio. Euro. Das identifizierbare Nettovermögen der gemeinschaftlichen Tätigkeit beträgt 14 Mio. Euro, wovon folglich 7 Mio. Euro auf die beiden Anteile des erwerbenden Unternehmens entfallen. In diesem Fall ist nur der neu erworbene Anteil am Nettovermögen mit 3,5 Mio. Euro zu erfassen, der bereits zuvor gehaltene Anteil ist unverändert mit 2,5 Mio. Euro zu bilanzieren. Der Erwerb führt folglich gemäß IFRS 11.B33A zur Erfassung eines Geschäfts- oder Firmenwerts i.H.v. 4 Mio. Euro - 3,5 Mio. Euro = 0,5 Mio. Euro.

In der HGB-Welt ist dieser Sachverhalt entsprechend abzubilden. DRS 27.49 schreibt vor, dass die Vermögensgegenstände und Schulden nur anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten sind.