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Buchungserfordernisse nach der Entkonsolidierung

Auch nach dem Ausscheiden eines früheren Tochterunternehmens aus dem Konsolidierungskreis sind zur Wahrung der Bilanzidentität nach dessen Entkonsolidierung noch Buchungen erforderlich. Das verdeutlichen die nachfolgenden Ausführungen.

Der Begriff der Entkonsolidierung bezeichnet das buchungstechnische Verfahren, das anzuwenden ist, um ein Unternehmen, das bisher konsolidiert wurde, aus dem Konzernabschluss auszubuchen. Deshalb ist der häufig verwendete Begriff der „Endkonsolidierung“ falsch. Eine Entkonsolidierung ist erforderlich, wenn das Unternehmen nicht mehr beherrscht werden kann, sei es, dass die Anteile an dem Unternehmen vollständig oder teilweise veräußert wurden oder auf andere Weise der Status eines Tochterunternehmens verlorengegangen ist, z.B. durch Aufhebung eines Beherrschungsvertrags. Außerdem ist eine Entkonsolidierung durchzuführen, wenn ein Tochterunternehmen wahlweise (vgl. § 296 HGB) nicht mehr konsolidiert werden soll, insbesondere weil es nun von untergeordneter Bedeutung ist.

Zur Durchführung der Entkonsolidierung ist das aus dem Konsolidierungskreis ausscheidende Tochterunternehmen zunächst nochmal zu konsolidieren, um anschließend die Vermögenswerte, Schulden und nicht beherrschenden Anteile sowie die an dem Tochterunternehmen hängende Währungsrücklage zu Lasten bzw. zugunsten des Entkonsolidierungsergebnisses auszubuchen. Nach IFRS ist auch das übrige kumulierte sonstige Ergebnis ergebniswirksam auszubuchen, soweit dieses zu recyceln ist. Das Abgangsergebnis aus dem Einzelabschluss des Mutterunternehmens ist zu stornieren, wobei der Veräußerungserlös zugunsten des Entkonsolidierungsergebnisses gebucht wird. Bei der Entkonsolidierung zu beachtende Regeln finden sich in DRS 23.178-184 sowie IFRS 10.25 und IFRS 10.B97-B99.

Das Entkonsolidierungsergebnis unterscheidet sich vom Abgangsergebnis im Einzelabschluss des Mutterunternehmens um den Anteil des Mutterunternehmens an den kumulierten Ergebniswirkungen aus der Konsolidierung des Tochterunternehmens, soweit diese noch nicht im Einzelabschluss des Mutterunternehmens in Form von Dividendenausschüttungen, Gewinnabführungen oder Verlustübernahmen erfasst wurden. Im Entkonsolidierungsergebnis kehren sich diese konsolidierungsbedingten kumulierten Ergebniswirkungen um.

Nach der Entkonsolidierung sind keine Vermögensgegenstände, Schulden, nicht beherrschenden Anteile, Währungsrücklagen und sonstige Rücklagen des ausgeschiedenen Unternehmens mehr im Konzernabschluss enthalten. Konsolidierungstechnisch wird das dadurch erreicht, dass das Unternehmen künftig nicht mehr konsolidiert wird. Trotzdem können auch nach dem Ausscheiden eines Tochterunternehmens in Bezug auf dieses Unternehmen noch dauerhaft Buchungen vorzutragen sein.

Das ist zum einen der Fall, wenn das ausgeschiedene Tochterunternehmen während der Konzernzugehörigkeit Gewinnrücklagen gebildet hat. Diese waren vor der Entkonsolidierung anteilig Bestandteil der Konzern-Gewinnrücklagen. Da das entkonsolidierte Unternehmen jedoch künftig nicht mehr in den Summenabschluss einbezogen wird, fehlen diese Gewinnrücklagen in den Konzern-Gewinnrücklagen, so dass insoweit die Bilanzidentität durchbrochen ist. Der Anteil des Mutterunternehmens an den von dem ehemaligen Tochterunternehmen während dessen Einbeziehung in den Konsolidierungskreis gebildeten Gewinnrücklagen ist deshalb dauerhaft zu Lasten des Konzern-Ergebnisvortrags in die Konzern-Gewinnrücklagen einzustellen. Dann stimmt außerdem insoweit der Konzern-Ergebnisvortrag stets mit dem Konzern-Bilanzgewinn des Vorjahres überein. Alternativ kann der Betrag auch einmalig aus den Konzern-Gewinnrücklagen entnommen werden, so dass sich die Vortragsbuchung künftig erübrigt.

Gleiches gilt für den Fall, dass der Konzernabschluss nach IFRS erstellt wird und das ehemalige Tochterunternehmen während dessen Einbeziehung in den Konsolidierungskreis sonstiges Ergebnis erfasst hat, das nicht zu recyceln ist. Der Anteil des Mutterunternehmens an den kumulierten Beträgen dieses sonstigen Ergebnisses ist spätestens bei Abgang des Tochterunternehmens in die anderen Gewinnrücklagen einzustellen. Nach der Entkonsolidierung des Tochterunternehmens ist jedoch dessen Eigenkapital nicht mehr im Summenabschluss enthalten. Der genannte Betrag ist deshalb dauerhaft zu Lasten des Konzern-Ergebnisvortrags in die Konzern-Gewinnrücklagen einzustellen oder alternativ einmalig den Konzern-Gewinnrücklagen zu entnehmen. Dies betrifft die Beträge aus der erfolgsneutralen Neubewertung von

  • Sachanlagen (IAS 16.41; IAS 1.96),
  • immateriellen Vermögenswerten (IAS 38.87; IAS 1.96),
  • Pensionsverpflichtungen (IAS 19.93D; IAS 1.96),
  • Eigenkapitalinstrumenten (IFRS 9.5.7.5; IFRS 9.B5.7.1) und
  •  finanziellen Verbindlichkeiten aufgrund von Änderungen der eigenen Bonität (IFRS 9.5.7.7; IFRS 9.B5.7.9).

Soweit solche Neubewertungsbeträge in Anteilen am sonstigen Ergebnis der at Equity bewerteten Unternehmen enthalten sind, sind auch diese spätestens bei Abgang des assoziierten Unternehmens oder des Gemeinschaftsunternehmens in die anderen Gewinnrücklagen umzubuchen (IAS 28.22(c); IAS 1.82A). Gehörten solche Anteile dem abgegangenen Tochterunternehmen, so werden auch diese Beträge nach dessen Entkonsolidierung nicht mehr über den Summenabschluss im Konzernabschluss erfasst. Die Einstellung in die Konzern-Gewinnrücklagen ist deshalb wie oben beschrieben dauerhaft vorzutragen, soweit der Betrag nicht einmalig den Konzern-Gewinnrücklagen entnommen wird.