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Bewertung des Nutzungsrechts aus einem Leasingverhältnis bei nicht abzugsfähiger Vorsteuer

Unklar ist, wie bei einem nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen als Leasingnehmer die nicht abzugsfähige Vorsteuer bei der Ermittlung des Zugangswerts der Leasingverbindlichkeit und des Nutzungsrechts zu behandeln ist. Die nachfolgenden Überlegungen führen zu dem Schluss, dass diese Wertbestandteil beider Größen ist.

Ausgangsgröße für die Bewertung des Nutzungsrechts aus einem Leasingverhältnis ist gemäß IFRS 16.24(a) der Zugangswert der Leasingverbindlichkeit, der wiederum gemäß IFRS 16.26 dem Barwert der Mindestleasingzahlungen entspricht. Strittig ist in der Praxis, wie bei einem nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen die nicht abzugsfähige Vorsteuer zu behandeln ist, da diese möglicherweise nicht als Bestandteil der Leasingzahlungen im Sinne der Definition gemäß IFRS 16.A anzusehen ist. Dieser Frage gehen die Autoren Ebeling und Fröbel in einem Beitrag nach, der in der aktuellen Ausgabe der IRZ (Ausgabe 4/2019, S. 157) erschienen ist. Die Autoren kommen zu dem Ergebnis, dass folgende Gründe dafür sprechen, dass auch der Barwert der nicht abzugsfähigen Vorsteuer Bestandteil des Zugangswerts des Nutzungsrechts (und der Leasingverbindlichkeit) ist:

  1. Der Leasingnehmer zahlt an den Leasinggeber den Bruttobetrag, so dass auch der darin enthaltene Vorsteueranteil als Bestandteil der Leasingzahlungen anzusehen ist. Ohne Zahlung des Bruttobetrages würde der Leasingnehmer das Nutzungsrecht nicht erhalten.

  2. Wird diesem Argument nicht gefolgt, so besteht das Problem darin, dass das Nutzungsrecht zwar gemäß IFRS 16.23 zu Anschaffungskosten zu bewerten ist, in IFRS 16.A der Anschaffungskostenbegriff jedoch nicht abstrakt definiert ist und die nicht abzugsfähige Vorsteuer in der Aufzählung der konkreten Kostenbestandteile in IFRS 16.24 nicht aufgeführt ist. Allerdings bestimmt IAS 16.16(a) für den Erwerb einer Sachanlage, dass deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch nicht erstattungsfähige Umsatzsteuer umfassen. Mit Bezugnahme auf IAS 8.10 sollte es erlaubt sein, diese Regelung auf den Erwerb eines Nutzungsrechts entsprechend anzuwenden.

  3. Gegen eine Berücksichtigung der nicht abzugsfähigen Vorsteuer als Bestandteil des Wertes des Nutzungsrechts könnte auch argumentiert werden, dass gemäß IFRS 16.B33 solche Zahlungen von den Leasingzahlungen zu trennen sind, mit denen kein Gut oder keine Dienstleistung übertragen wird, wobei ausdrücklich Verwaltungsgebühren des Leasinggebers als Beispiel genannt werden. Auch gemäß IAS 16.19(d) sind Verwaltungskosten nicht Bestandteil der Anschaffungskosten einer Sachanlage. Da IAS 16.16(a) jedoch ausdrücklich nicht erstattungsfähige Umsatzsteuer zum Bestandteil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer Sachanlage erklärt, überzeugt dieses Argument mit Bezug auf den gemäß IAS 8.10 zulässigen Analogieschluss ebenfalls nicht.

  4. Argumentiert werden kann des Weiteren, dass bei der Bewertung der Leasingverbindlichkeit und des Nutzungsrechts grundsätzlich von den Bruttobeträgen der Leasingzahlungen auszugehen ist, die im Fall der Abzugsfähigkeit der Vorsteuer um diese zu kürzen sind. Bei Nichtabzugsfähigkeit der Vorsteuer fällt somit der Abzug weg mit der Folge, dass der Barwert der nicht abzugsfähigen Vorsteuer Wertbestandteil der Leasingverbindlichkeit und des Nutzungsrechts ist.