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Aufgabe der Anschaffungskostenrestriktion durch DRS 26

Vom kommenden Jahr an gelten mit Inkrafttreten von DRS 26 z.T. neue Regeln für die Equity-Bewertung. Eine wichtige Änderung ist die Aufgabe der Anschaffungskostenrestriktion, die nachfolgend dargestellt wird.

Der neue Deutsche Rechnungslegungsstandard DRS 26 Assoziierte Unternehmen löst für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, den bisherigen DRS 8 Bilanzierung von Anteilen an assoziierten Unternehmen ab. Eine frühere Anwendung wird gemäß DRS 26.93 empfohlen.

Eine wesentliche Änderung der Regeln zur Equity-Bewertung besteht darin, dass mit DRS 26.36 die bisher gemäß DRS 8.19 vorgeschriebene Begrenzung der Aufdeckung der stillen Reserven und Lasten auf den Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Beteiligung an dem assoziierten Unternehmen oder Gemeinschaftsunternehmen und dem anteiligen bilanziellen Eigenkapital dieses Unternehmens aufgegeben wird. Diese Neuerung bedeutet anders als nach IAS 28.32 allerdings nicht, dass beim erstmaligen Ansatz der at Equity zu bewertenden Anteile die Anschaffungskosten zu überschreiten sind. Vielmehr findet die Aufgabe der Anschaffungskostenrestriktion in der Nebenrechnung zur Equity-Bewertung gemäß DRS 26.47 statt, in der die bei der Kaufpreisallokation identifizierten stillen Reserven und Lasten sowie der ermittelte Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passive Unterschiedsbetrag zu dokumentieren und in der Folge zugunsten bzw. zu Lasten des Equity-Werts und des Ergebnisses aus der Equity-Bewertung oder ausnahmsweise der Gewinnrücklagen bzw. des Ergebnisvortrags aufzulösen sind.

Die Aufgabe der Anschaffungskostenrestriktion kann zu einem in der erwähnten Nebenrechnung zu dokumentierenden passiven Unterschiedsbetrag aus der Equity-Bewertung führen. § 312 Abs. 2 Satz 3 HGB schreibt für dessen Auflösung die entsprechende Anwendung von § 309 HGB vor. Demnach kann ein passiver Unterschiedsbetrag ergebniswirksam aufgelöst werden, wenn dadurch ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns vermittelt wird. Folgerichtig schreibt DRS 26.51 die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Auflösung eines passiven Unterschiedsbetrages aus der Vollkonsolidierung eines Tochterunternehmens gemäß DRS 23.139 ff. vor.

Es ist folglich zu analysieren, ob der passive Unterschiedsbetrag Fremdkapital- oder Eigenkapitalcharakter hat oder ein technischer passiver Unterschiedsbetrag ist. Hat er Fremdkapitalcharakter, so ist er gemäß DRS 23.142 ergebniswirksam aufzulösen, wenn die zum Zeitpunkt des Erwerbs erwarteten und im Kaufpreis berücksichtigten Verluste oder Aufwendungen eingetreten sind. Hat der passive Unterschiedsbetrag aufgrund eines günstigen Erwerbs der Anteile Eigenkapitalcharakter, so ist er gemäß DRS 23.145 in Übereinstimmung mit der Abschreibung, der Auflösung oder des Abgangs der zum Zeitpunkt des Beginns der Equity-Bewertung identifizierten Vermögensgegenstände und Schulden ergebniswirksam aufzulösen.

Ein technischer passiver Unterschiedsbetrag kann zum einen entstehen, wenn mit der Equity-Bewertung der Anteile erst einige Zeit nach deren Erwerb begonnen wird, weil bislang kein Konzernabschluss aufzustellen war oder die Anteile von untergeordneter Bedeutung waren. Soweit er auf in der Zwischenzeit von dem betreffenden Unternehmen vorgenommene Gewinnthesaurierungen zurückzuführen ist, ist er gemäß DRS 23.148 ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen bzw. in den Ergebnisvortrag einzustellen. In diesem Fall werden die Anteile sofort aufgewertet.  Ist der passive Unterschiedsbetrag auf in der Zwischenzeit entstandene stille Reserven zurückzuführen, so ist er gemäß DRS 23.149 in Übereinstimmung mit der Abschreibung, der Auflösung oder dem Abgang der identifizierten Vermögensgegenstände oder Schulden aufzulösen. Gleiches gilt gemäß DRS 23.150 für den Fall, dass ein technischer passiver Unterschiedsbetrag darauf zurückzuführen ist, dass die Anteile durch eine Sacheinlage oder durch ein Tauschgeschäft erworben und mit einem Wert unterhalb des beizulegenden Zeitwerts angesetzt wurden.

Einen in der Nebenrechnung zu erfassenden passiven Unterschiedsbetrag aus der Equity-Bewertung kann es auch bei Beachtung der Anschaffungskostenrestriktion geben. Durch die Aufgabe der Anschaffungskostenrestriktion kann häufiger ein passiver Unterschiedsbetrag entstehen oder ein solcher höher ausfallen. DRS 26 zwingt den Bilanzierenden in allen Fällen zu einer Analyse des Charakters eines solchen Unterschiedsbetrages, da davon die Auflösung abhängt.